• PORADNIK: PRAWO I PODATKI W FIRMIE

2022: Estoński CIT będzie atrakcyjniejszy od dzisiejszych form rozliczeń

• #Estoński CIT
• #Podatki
• #Rozliczenie
• #2022

2021-11-26

Możliwość stosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: estoński CIT) Obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. Mimo szeroko zakrojonej akcji promocyjnej nie spotkała się z zainteresowaniem podatników. Z opublikowanych przez MF danych wynika, że w 2021 r. wybrało ją tylko ok. 400 podmiotów.

Od 2022 r. atrakcyjność estońskiego CIT znacznie wzrośnie. Wpływ na to będzie miał istotny wzrost obciążeń publicznoprawnych przewidziany w Polskim Ładzie z jednoczesną likwidacją najistotniejszych barier ograniczających wybór estońskiego CIT. Od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie według modelu estońskiego CIT może stać się alternatywą dla przedsiębiorców korzystających dotąd ze stawki liniowej (19%) lub tych, którzy prowadzili działalność poprzez transparentną podatkowo spółkę komandytową. Co może być zaskakujące, w wielu przypadkach opodatkowanie estońskim CIT będzie korzystniejsze niż dotychczasowe zasady.

Z jednej bowiem strony jednoosobowa działalność średnich i większych rozmiarów będzie obciążone w Polskim Ładzie łącznie edług stawki 27,9% (19%+4%+4,9%), podobnie jak wspólnicy spółek jawnych i cywilnych. Z drugiej strony w przypadku spółek komandytowych ich wspólnicy zostali od maja 2021 r. opodatkowani efektywnie stawką podwójnego podatku, spółka plus wspólnik, według stawki 34,39%.

Podmioty uprawnione

Ustawodawca rozszerzył krąg podmiotów, które od 2022 r. mogą być opodatkowane estońskim CIT. Do obecnych już w 2021 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej dodano spółki: komandytową, prostą akcyjną oraz komandytowo-akcyjną. Utrzymano jednak warunek „płaskiej struktury”. Oznacza to, że wspólnikami mogą być  wyłącznie osoby fizyczne. Ponadto nadal będzie obowiązywał zakaz posiadania przez podatnika estońskiego CIT podmiotów zależnych. Zatem spółka komandytowa może wybrać estoński CIT w 2022 r. jeśli zarówno komandytariusz, jak i komplementariusz będą osobami fizycznymi, co w wielu przypadkach wymusi przekształcenie np. w spółkę z o.o.

Co istotne, zrezygnowano z maksymalnego limitu przychodów, który w 2021 r. był ustalony na poziomie 100 mln zł. Większość przychodów spółki rozważającej wybór estońskiego CIT nie może pochodzić jednak ze źródeł pasywnych (np. z odsetek, wierzytelności, praw autorskich czy instrumentów finansowych).

Obowiązki spółki

Model estoński będzie miał nadal charakter fakultatywny, co wiąże się z obowiązkiem zgłoszenia chęci jego wyboru przez podatników. Od 2022 r. wprost z przepisów będzie wynikać, że uprawnione spółki mogą dokonać tego wyboru nie tylko w pierwszym miesiącu roku obrotowego, ale w dowolnym momencie jego trwania.

Począwszy od pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT podatnik powinien zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 pracowników. Do limitu tego nie wlicza się jednak zatrudnionych wspólników. Alternatywnie podatnik może zawrzeć z trzema osobami umowy zlecenia pod warunkiem ich oskładkowania oraz ustalenia wynagrodzenia w kwocie wyższej niż średnie miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. Warto wspomnieć o preferencyjnych warunkach dotyczących limitu zatrudnienia dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników. W stosunku do nich zdecydowano się na zmniejszenie limitu zatrudnienia w pierwszych latach działalności.

Najważniejszą zmianą w zakresie obowiązków nałożonych na podatników estońskiego CIT jest rezygnacja z warunku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w określonej wysokości. Spółki opodatkowane estońskim CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r. będą miały prawo do dalszego korzystania z tej preferencji niezależnie od wysokości oraz celu ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Ustawodawca pozostawił decyzję o wydatkowaniu nadwyżki finansowej bezpośrednio podatnikowi, który na podstawie własnego doświadczenia może zdecydować o ewentualnej kwocie inwestycji oraz terminie jej realizacji.

Moment opodatkowania zysków

Od 2022 r. ogólną zasadą estońskiego CIT będzie przesunięcie obowiązku podatkowego do momentu faktycznej redystrybucji zysków do wspólników. Obecnie podatek występuje także bez dystrybucji zysków w momencie wyjścia spółki z systemu estońskiego CIT. W praktyce oznacza to, że począwszy od 2022 r. do tego momentu wypłaty zysku spółka opodatkowana estońskim CIT nie zapłaci w ogóle podatku dochodowego i to nawet, jeżeli po kilku latach zrezygnuje z opodatkowania według tego modelu.

Od tej zasady przewidziano kilka wyjątków, zrównując w skutkach z wypłatą dywidendy wypłatę tzw. ukrytych zysków lub poniesienie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W praktyce oznacza to, że poniesienie przez spółkę wydatku zaliczonego do ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będzie opodatkowane po stronie spółki estońskim CIT. Do katalogu ukrytych zysków zaliczono operacje, w której beneficjentem przepływu środków ze spółki jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik (i nie ma ona charakteru „zwykłej” wypłaty zysku). Wśród ukrytych zysków ustawodawca wyszczególnił, np. nieodpłatne świadczenie, pożyczkę udzieloną wspólnikowi przez spółkę oraz kwotę zysku przeznaczoną na wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów.

Wspólnik może jednak pobierać ze spółki wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zlecenia czy powołania. Należy pamiętać, że ustawodawca ustalił limit, do którego wynagrodzenie wspólnika nie będzie stanowiło dochodu spółki z ukrytych zysków zrównanych w estońskim CIT w skutkach z wypłatą dywidendy. Aby uniknąć przekroczenia suma wynagrodzenia wypłacona wspólnikowi w danym miesiącu nie może przekroczyć pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia w spółce albo pięciokrotności średniego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Pewnym utrudnieniem może być określenie katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które podobnie jak ukryte zyski są w estońskim CIT traktowane jak wypłata dywidendy. Ustawodawca nie zdecydował się, tak jak w przypadku ukrytych zysków, na określenie chociaż przykładowego katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, których poniesienie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku przez spółkę. W związku z tym, należy postulować aby Ministerstwo Finansów w zapowiadanych objaśnieniach do estońskiego CIT szerzej wyjaśniło zasady opodatkowania oraz charakter wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obecne brzmienie ustawy o CIT pozostawia podatnikom zbyt wiele niepewności a organom zbyt duże pole interpretacyjne odnośnie katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Istotną zmianą jaka będzie obowiązywała od 2022 r. jest rezygnacja z opodatkowania niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę w modelu estońskim już w momencie rezygnacji bądź utraty prawa do tej formy opodatkowania. Zgodnie z obecnym brzmieniem ustawa o CIT nakłada podatek od całego niewypłaconego zysku w momencie wyjścia spółki z estońskiego CIT. Zdarzenie takie mogłoby być dla spółki obciążeniem nie do poniesienia, ponieważ środki te nie znajdują się na rachunku podatnika, ale są reinwestowane w składniki majątkowe (do końca 2021 r. było to wymogiem stosowania tego modelu). Utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT (np. ze względu na sprzedaż części udziałów spółki innemu podmiotowi niż osoba fizyczna) wiązałaby się zatem z jednorazowym opodatkowaniem całego niewypłaconego zysku i tym samym powstaniem jednorazowo ogromnego obowiązku podatkowego. Od 2022 r. nawet po wyjściu z estońskiego CIT zysk z tego okresu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że spółka może zapłacić podatek dopiero po kilku latach od wyjścia z estońskiego CIT, w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie (a nie jak ma to miejsce obecnie już w momencie decyzji o wyjściu).

Stawka podatku

Ustawodawca zdecydował się skonstruować opodatkowanie estońskim CIT w ten sposób, aby efektywne opodatkowanie, na które składa się CIT zapłacony przez spółkę oraz PIT należny od wspólnika było atrakcyjniejsze niż zapłata „zwykłego” CIT oraz PIT od dywidendy. Efektywne opodatkowanie odpowiada w praktyce:

• opodatkowaniu estońskim CIT stawką 10% – w przypadku małych podatników, oraz
• 20% – dla pozostałych spółek oraz wprowadzeniu do ustawy o PIT odliczenia części podatku zapłaconego przez spółkę od PIT należnego od dywidendy.

Jak to działa w praktyce: Korzyści z estońskiego CIT

Przykład 1 – jednoosobowa działalność gospodarcza

Pan Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną 19% PIT, z której osiąga stały dochód na poziomie 3 mln zł, z czego 1 mln zł przeznacza na wydatki osobiste a 2 mln zł reinwestuje w rozwój firmy. Pan Jan ma status małego podatnika.

Po wejściu w życie Polskiego Ładu pan Jan będzie musiał zapłacić rocznie 797.000 zł PIT, składki zdrowotnej oraz daniny solidarnościowej.

Przy przekształceniu jednoosobowej działalności w sp. z o.o. oraz wyborze estońskiego CIT łączny podatek zapłacony przez spółką i pana Jana w 2022 r. wyniesie 200.000 zł. Różnica na korzyść estońskiego CIT to aż 597.000 zł.

Przykład 2 – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

XYZ sp. z o.o. ma 3 wspólników i jest opodatkowana według 19% stawki. Spółka z o.o. ma 6 mln zł zysku rocznie z czego połowę zysku po opodatkowaniu regularnie wypłaca w formie dywidendy. Bez zmiany zasad opodatkowania spółka oraz wspólnicy płacą co roku 1.601.700 zł, a wspólnicy otrzymują łącznie na konto 1.968.000 zł

Po przejściu na model estoński spółka oraz wspólnicy zapłacą łącznie 750.000 zł podatku PIT i CIT, a wspólnicy otrzymają na konto 2.250.000 zł. Zatem wygrana jest zarówno spółka, w której pozostaną wyższe środki na inwestycje, jak i wspólnicy, którzy dostaną o prawie 300.000 zł więcej dywidendy na konto.

Jeśli spółka przeznacza na wypłatę połowę zysków wówczas efektywne opodatkowanie wynosi 12,5 %.

Tabelka podział zysków do przykładu 2

Skutki wyboru

Decyzja o przejściu na opodatkowanie estońskim CIT wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu oraz kosztów z tzw. różnic przejściowych. Kwoty te należy przedstawić w zeznaniu CIT-8 składanym za ostatni rok opodatkowania na zasadach ogólnych. Dotyczą one operacji, w których moment powstania skutków podatkowych jest inny niż moment jej prezentacji w księgach rachunkowych. Jeżeli w 2022 r. zostanie ustalony dochód do opodatkowania z tytułu różnic przejściowych, to podatek będzie należny z tego tytułu jedynie warunkowo. Obowiązek podatkowy przychodu z różnic przejściowych wygasa bowiem w stosunku do spółki opodatkowanej według systemu estońskiego dłużej niż cztery lata.

Zmianie uległy również zasady opodatkowania dochodu z przekształcenia. Podobnie jak przychód z różnić przejściowych należy go wykazać w zeznaniu CIT-8 składanym za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT. Podstawą opodatkowania w przypadku wyboru modelu estońskiego w 2022 r. przez spółkę powstałą z przekształcenia będzie faktyczny wzrost wartości bilansowej składników majątku wynikający z przekształcenia, a nie ich wartość rynkowa jak ma to miejsce w 2021 r. Otworzy to drogę do opodatkowania estońskim CIT wielu podmiotom, które w 2021 r. powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowej z uwagi na jej objęcie podatkiem CIT.

Stawka podatku

W przypadku małych podatników łączne opodatkowanie wypłaconych zysków od 2022 r. zdecydowano się zmniejszyć się z 25% do 20%. Atrakcyjność modelu estońskiego widać w porównaniu do efektywnego opodatkowania dywidendy ze spółki z o.o. będącej małym podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych, które w takim modelu jest o ponad 6% wyższe.

Dla spółek niebędących małymi podatnikami przewidziano zmniejszenie efektywnej stawki opodatkowania z obowiązującej w 2021 r. 30% do 25%. Przy porównaniu do efektywnego opodatkowania dywidendy ze spółki opodatkowanej na zasadach ogólnych oznacza to korzyść o ponad 9%. Należy zaznaczyć, że porównywanie efektywnego opodatkowania pomiędzy klasycznym CIT a estońskim ma sens wyłącznie gdy zyski są wypłacane. W przeciwnym przypadku estoński CIT wynosi zero.

Warto dodać, że wskazanie łącznej stawki opodatkowania w modelu estońskim stanowi w praktyce znaczne ułatwienie.

Efektywne opodatkowanie na wskazanych powyżej poziomach jest możliwe jedynie w stosunku kwot przeznaczonych do wypłaty zysku do wspólników.

W przypadku dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą łączne opodatkowanie PIT oraz CIT będzie, co do zasady, wyższe.

Współautorem tekstu jest Piotr Bulejak, doradca podatkowy w Kancelarii KNDP

Artykuł ukazał się w papierowym wydaniu dziennika ,,Rzeczpospolita” 

PORADNIK: Prawo i podatki w firmie