Jak dokapitalizować spółkę

2016-08-31


Oprocentowanie oraz to czy pożyczka została udzielona bezpośrednio przez wspólnika lub za pośrednictwem spółki kapitałowej wiąże się z określonymi konsekwencjami podatkowymi.

 

Do form dokapitalizowania spółki osobowej możemy zaliczyć m.in. udzielnie jej pożyczki przez jednego ze wspólników. Wariant ten wydaje się jednym z najprostszych i najłatwiejszych do zastosowania. Należy jednak zwrócić uwagę na sposoby udzielania takich pożyczek i ich skutki podatkowe. Zarówno oprocentowanie pożyczki, jak i jej udzielenie bezpośrednio przez wspólnika lub za pośrednictwem spółki kapitałowej wiąże się bowiem z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi dla każdego z podmiotów biorących udział w transakcji. Powodem odmiennych konsekwencji podatkowych w każdym ze wskazanych niżej wariantów jest fakt, że spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, a dochód przez nie generowany stanowi podstawę opodatkowania dla wspólników tych spółek.

Bez oprocentowania

W przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej udzieli tej spółce nieoprocentowanej pożyczki, po stronie wspólników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: PIT). Podstawą opodatkowania będą tu odsetki, jakie spółka musiałaby zapłacić pożyczkodawcy, gdyby pożyczka była oprocentowana. W orzecznictwie organów skarbowych oraz sądów administracyjnych dostrzec można rozbieżność, czy przychód ten występuje również po stronie wspólnika udzielającego pożyczki.

Zgodnie z pierwszym poglądem, przychód powstanie jedynie po stronie pozostałych wspólników (wszystkich poza pożyczkodawcą), bowiem w stosunku do wspólnika – pożyczkodawcy umowa pożyczki będzie czynnością z samym sobą (spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychód do opodatkowania powstaje po stronie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach). Pogląd taki zaprezentował m. in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 stycznia 2011 r. (IPPB1/415-980/10-2/EC) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 1 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2442/11).

Odmienny, mniej korzystny dla podatnika pogląd zaprezentował m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. (II FSK 2980/12). Zgodnie z tym stanowiskiem, przychód powstaje po stronie spółki, a następnie jest dzielony pomiędzy wszystkich wspólników. Zdaniem NSA nie ma podstaw prawnych, aby przy podziale tym pominąć wspólnika – pożyczkodawcę. Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 września 2011 r. (III SA/Wa 242/11).

Z ostrożności należy więc przyjąć, że w przypadku udzielenia spółce osobowej przez jej wspólnika nieoprocentowanej pożyczki, powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w części wynikającej z przypadającego na niego udziału w zyskach spółki. Po stronie wspólnika nie wystąpią jednak koszty uzyskania przychodu, ponieważ pożyczka jest zwrotna.

Dodatkowo, umowa pożyczki zawarta pomiędzy spółką osobową a wspólnikiem tej spółki stanowi zmianę umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), co łączy się z obowiązkiem zapłaty PCC w stawce 0,5 proc. (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC). Obowiązek podatkowy ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 PCC).

Z oprocentowaniem

W przypadku udzielenia przez wspólnika spółce osobowej pożyczki oprocentowanej, po stronie wspólnika powstanie przychód w postaci odsetek z kapitałów pieniężnych (odsetki wypłacone przez spółkę) – art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT.

Jednocześnie odsetki, które spółka będzie zobowiązana wypłacić wspólnikowi – pożyczkodawcy, nie będą stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodu – art. 23 ust. 1 pkt 9 PIT („Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów"). Stanowisko to zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (II FSK 2115/09).

Podobnie jak w przypadku udzielenia spółce osobowej przez jej wspólnika nieoprocentowanej pożyczki, również w tym wariancie dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 PCC, co spowoduje, że po stronie spółki powstanie obowiązek zapłaty PCC od kwoty udzielonej pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c PCC).

Pośrednictwo spółki kapitałowej

Dokapitalizowanie spółki w formie pożyczki na gruncie podatkowym może wyglądać odmiennie, gdy pożyczka jest udzielona np. przez spółkę z o.o., która wcześniej otrzymała ją od wspólnika spółki osobowej.

W tym wariancie spółka kapitałowa skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego od PCC (art. 9 pkt 10 lit. i PCC) przez co wprowadzenie dodatkowego podmiotu nie spowoduje dodatkowego obciążenia transakcji tym podatkiem. Natomiast drugi etap – udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce osobowej przez spółkę z o. o. będzie wolny zarówno od PCC, jak i podatku VAT, o ile udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności spółki z o. o. i spółka ta rzeczywiście działalność taką prowadzi (art. 2 pkt 4 lit. a PCC, art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT).

Przechodząc na grunt podatków dochodowych, należy zauważyć, że udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce z o. o. (zarówno przez jej wspólnika, jak i osobę ze spółką niezwiązaną) nie spowoduje powstania przychodu tej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: CIT). Przychodem dla spółki z o. o. będą natomiast odsetki wypłacone jej przez spółkę osobową (końcowego pożyczkobiorcę). Jednocześnie cała transakcja wygeneruje po stronie spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu w postaci odsetek wypłaconych pierwotnemu pożyczkodawcy z tytułu udzielenia oprocentowanej pożyczki. Wybierając ten wariant, należy jednak pamiętać o ograniczeniach w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu pożyczek udzielonych przez wspólników, którzy bezpośrednio lub pośrednio posiadają co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) spółki kapitałowej będącej pożyczkobiorcą. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone przez art. 16 ust. 1 pkt 60–61 CIT.

Natomiast pierwotny pożyczkodawca (wspólnik spółki osobowej) rozpozna przychód w postaci odsetek wypłaconych mu przez sp. z o.o. (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 PIT). Jednocześnie wystąpi u niego koszt uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego kwoty odsetek wypłaconych przez spółkę osobową, której jest wspólnikiem spółki z o.o.

Zdaniem autora


Warto zwrócić uwagę na pojawienie się w orzecznictwie organów podatkowych nowego stanowiska, zgodnie z którym nieoprocentowana pożyczka nie stanowi przychodu po stronie pożyczkobiorcy. Takie stanowisko zajęli m. in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. (IPPB2/4511-447/16-2/MK1) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej 15.01.2015 r. (IPTPB2/415-565/14-4/Akr). Należy jednak zauważyć, że przytoczone interpretacje dotyczą pożyczek udzielanych pomiędzy osobami fizycznymi na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak mogą one stanowić przyczynek do odmiennego niż dotychczas traktowania nieoprocentowanej pożyczki w sferze podatku dochodowego. Tym samym warto, przed zawarciem umowy pożyczki pomiędzy spółką osobową a wspólnikiem, zwrócić się o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Tylko bowiem interpretacja wydana dla konkretnego podatnika ma dla niego walor ochronny w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.


 Artykuł został opublikowany w dodatku do dziennika Rzeczpospolita "Dobra Firma" z dnia 31.08.2016 r.