Należność za jazdę własnym autem bez PIT

2018-06-04
Świadczenie w postaci zwrotu kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinno stwarzać dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Jest szansa na to, że pieniądze wypłacane przez pracodawcę jako zwrot kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych w jazdach lokalnych nie będą stanowiły dla pracownika przychodu. W rezultacie taki zwrot należny pracownikowi nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Miesięczny ryczałt albo kilometrówka
Pracownicy często wykorzystują swoje samochody prywatne do celów służbowych, za co otrzymują zwrot związanych z tym wydatków od pracodawcy. W przypadku jazd lokalnych (niebędących podróżą służbową) zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego w celach służbowych zasadniczo następuje w dwóch formach, tj. miesięcznego ryczałtu albo na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki). W obu przypadkach pomiędzy pracodawcą a pracownikiem powinna zostać zawarta odpowiednia umowa cywilnoprawna, która regulowałaby kwestię używania samochodu pracownika na potrzeby pracodawcy oraz zwrotu pracownikowi poniesionych w tym celu kosztów eksploatacyjnych.

Co więcej, zwrot wydatków powinien następować na zasadach określonych w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wątpliwości budzi jednak konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków zwracanych pracownikowi. Z jednej strony można argumentować, że pieniądze otrzymane przez pracownika tytułem zwrotu kosztów używania samochodu stanowią dla niego przysporzenie majątkowe, będące – analogicznie do wynagrodzenia za pracę – przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z drugiej jednak strony, wykorzystywanie przez pracownika własnego samochodu na potrzeby firmy to ukłon w stronę pracodawcy, który jest wówczas zwolniony z obowiązku zaopatrzenia pracownika w samochód służbowy. Jednocześnie wydatki poniesione przez pracownika na zakup i utrzymanie samochodu pochodzą najczęściej z jego wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu.

Zwolnienia przedmiotowe
Na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły nakazującej opodatkowanie wszelkich świadczeń otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy, ustawodawca – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT – zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.
Przywołane zwolnienie od podatku dotyczy więc zasadniczo zwrotu kosztów w formie ryczałtów lub kilometrówek wypłacanych m.in. listonoszom, pracownikom socjalnym lub pracownikom służby leśnej. Uprawnienia w tym zakresie wynikają bowiem z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w tym przepisie.
Niemniej jednak, jak pokazuje najnowsze orzecznictwo, w tym w szczególności ostatnie wyroki WSA w Warszawie, zwrot wspomnianych kosztów również w przypadku pozostałych pracowników może nie stanowić ich przychodu. Stanowiska w tej kwestii są jednak rozbieżne i wywołują wiele zastrzeżeń.

Niezgodność poglądów
Do niedawna zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe jednogłośnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym zwrot pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 7 lutego 2017 r. (I SA/Gd 1461/16) orzekł, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych wypłacany pracownikom na podstawie umów stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy. Wskazał przy tym na treść przepisu art. 21ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, podkreślając, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczy wyłącznie niektórych pracowników, tj. tych, którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W rezultacie uznał, że – zgodnie z wolą ustawodawcy – wszystkie inne przypadki zwrotu przez pracodawcę kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych generują przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na takich samych zasadach jak inne świadczenia uzyskiwane z tego tytułu.
Podobnego zdania był także dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 29 lipca 2016 r., IBPB-2-2/4511-526/16/MMa).
Odmienne i zarazem korzystne dla podatników stanowisko zajmuje natomiast ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w tym w szczególności w wyrokach z 11 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3831/16), z 28 marca 2018 r. (III SA/Wa 1393/17), jak również z 12 stycznia 2018 r. (III SA/Wa 74/17). W ostatnim z przywołanych orzeczeń sąd orzekł bowiem, że „przekazanie pieniędzy pracownikowi jako zwrot kosztu wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających ze świadczenia pracy, następuje w wykonaniu obowiązku pracodawcy. Nie jest więc przychodem pracownika, lecz swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika."
Analogiczne podejście wyraził również dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r. (IPPB4/ 4511-1369/15-2/MS).

Kiedy świadczenie jest nieodpłatne
Spór w tej kwestii oscyluje zasadniczo wokół uznania czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) może znaleźć również zastosowanie do oceny prawnej odpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy, a więc także do zwrotu kosztów wydatków użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych.
Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku tym TK wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Skład orzekający stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie te świadczenia, w przypadku których spełnione są następujące warunki:
- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- świadczenia zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pomimo tego, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika, to może on również znaleźć zastosowanie do oceny prawnej każdego przysporzenia mającego charakter przychodu. Analogiczne stanowisko w tej kwestii wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z 12 stycznia 2018 r.
W rezultacie, w odniesieniu do świadczeń w postaci zwrotu kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych drugie z ww. kryteriów nie jest spełnione. Skorzystanie przez pracownika z takiego świadczenia następuje co prawda za jego zgodą, jednak nie zostaje ono spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy. Co więcej, nie przynosi mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków. Kluczowe jest przy tym ustalenie, że wydatków tych pracownik nie poniósłby, gdyby nie wykonywał obowiązków służbowych zleconych przez pracodawcę. Kierując się taką wykładnią należałoby uznać, że świadczenie w postaci zwrotu kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinno stwarzać dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.
podstawa prawna: rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (DzU nr 27, poz. 271 ze zm.)
podstawa prawna: art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

Pozostaje czekać na ostateczne rozstrzygnięcie NSA
Ostatnie orzeczenia dotyczące zwrotu pracownikom kosztów użytkowania samochodów wydawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie są niewątpliwie korzystne dla podatników. Niemniej jednak, stanowią one pewne novum w zakresie klasyfikacji wydatków ponoszonych przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Z uwagi jednak na brak odpowiednich uregulowań pozwalających na zwolnienie z opodatkowania analizowanego zwrotu, jak również ze względu na niespójność poglądów odnośnie do odpowiedniego stosowania wyroku TK, o którym jest mowa w artykule, wskazane podejście może być kwestionowane przez organy podatkowe. Kluczowe w tej kwestii okazać się może dopiero stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Artykuł ukazał się w dzienniku "Rzeczpospolita" w dniu 04-06-2018r.