Z rozliczeniem odsetek i różnic kursowych wiążą się kłopoty

2019-05-06
Polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji prowadzą do zwiększenia poziomu opodatkowania przedsiębiorców korzystających z finansowania dłużnego.

Na początku zeszłego roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone zmiany w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przepisy te implementują unijną dyrektywę mającą na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164). Od początku ich obowiązywania interpretacja i stosowanie nowych regulacji nastręcza wielu problemów i jest przyczyną licznych sporów z organami podatkowymi.

Niedawno pojawiła się szansa na rozstrzygnięcie sporu w zakresie sposobu obliczania limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. To jednak nie koniec problemów podatników, gdyż wątpliwości interpretacyjne zachodzą również w zakresie tego, co zgodnie z nowym prawem należy uznać za koszt finansowania dłużnego.

Nowelizacja miała na celu wprowadzenie regulacji „uszczelniających" system CIT zgodne z unijną dyrektywą. Chodziło tu przede wszystkim o przeciwdziałanie przenoszeniu zysku do innych krajów w celu korzystniejszego opodatkowania, czyli o dążenie do respektowania zasady opodatkowywania dochodów w miejscu gdzie powstają. Dlatego nowe przepisy zakładały rozwiązania prawne mające przeciwdziałać praktykom optymalizacyjnym przy użyciu finansowania dłużnego.
Zgodnie z nowymi przepisami podatnicy mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego zgodnie z ustawą należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.
Ustawowy katalog kosztów jest bardzo szeroki i otwarty, gdyż nie zostały w nim wymienione wszystkie kategorie kosztów, które mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego. A na dodatek różni się on w pewnych kwestiach od katalogu zawartego w unijnej dyrektywie. Niektóre kategorie kosztów wymienionych w dyrektywie nie zostały bowiem wymienione w polskiej ustawie o CIT (np. koszty różnic kursowych).

Zagrożenia dla firm
Na tym polu dochodzi do licznych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego jaką kategorię kosztu można uznać za koszt finansowania dłużnego (i jako taką uwzględnić w limicie), a jaką podatnicy mogą zaliczyć swobodnie do kosztów podatkowych. Do najczęstszych wątpliwości dochodzi m.in. w odniesieniu do odsetek od pożyczek zaciąganych w celach inwestycyjnych, części odsetkowej raty leasingu finansowego, różnic kursowych od kredytów zaciągniętych w walutach obcych celem zabezpieczenia ryzyka walutowego i innych instrumentów zabezpieczających.

W praktyce regulacje te bowiem nie tylko ograniczają zjawiska optymalizacyjne, ale dotykają również uczciwych podatników nakładając na nich dodatkowe obciążenia podatkowe. Dzieje się tak niezależnie od tego czy podatnik korzysta z finansowania dłużnego dążąc do uniknięcia opodatkowania i transferu dochodu, czy przykładowo w celach
inwestycyjnych i prowadząc rzeczywistą działalność. Wynika to z tego, że ustawodawca, wprowadzając nowe prawo, poprzestał jedynie na wymienieniu rodzajów kosztów jakie powinny podlegać limitowaniu, bez względu na okoliczności i cel ich poniesienia.

Zasada proporcjonalności
Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności to nakaz skierowany do stanowiących i stosujących prawo organów państwa. Nakazuje ona, by dobierać takie środki, które są jak najmniej uciążliwe dla podatnika i jednocześnie zmierzają do realizacji ustawowego celu.

W przypadku niedostatecznej kapitalizacji, celem zarówno unijnego, jak i polskiego ustawodawcy było ograniczenie zjawiska agresywnej optymalizacji. Natomiast polski ustawodawca, wdrażając dyrektywę, nie wprowadził przepisów, które by w jakikolwiek sposób różnicowały sytuację podatników ze względu na okoliczności związane z uzyskiwanym przez nich finansowaniem.

Nic więc dziwnego, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji wzbudzają tyle wątpliwości i kontrowersji wśród podatników. Przepisy te, które co do zasady mają na celu ograniczenie transferu dochodu, w efekcie prowadzą do zwiększenia poziomu opodatkowania podatników korzystających z finansowania dłużnego. To z kolei utrudnia podatnikom prowadzenie działalności rozwojowej i inwestycyjnej oraz konkurowanie z podmiotami dysponującymi innymi formami finansowania.

Stąd też w doktrynie podnosi się, że przepisy te mogą zostać potencjalnie uznane za sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Stosowanie przepisów niezależnie od uzasadnienia gospodarczego czy związku z unikaniem opodatkowania wydaje się bowiem być sprzeczne z celem jaki przyświecał nowelizacji.

Profiskalna praktyka
Biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych można wskazać wiele przypadków gdzie fiskus, stosując regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, pomijał aspekt celowościowy regulacji i opierał się na profiskalnej wykładni.
Przykładowo w przypadku, którego dotyczyła interpretacja dyrektora KIS z 30 października 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010. 429.2018.1.MO), podatnik wskazywał, że kredyty zaciągane z banku mają na celu sfinansowanie jego działalności gospodarczej, w tym przypadku budowy budynków biurowo-usługowych i modernizacji spichlerza. Podatnik wywodził, że uzyskane przez niego finansowanie nie prowadzi do unikania opodatkowania, a ma jedynie na celu sfinansowanie inwestycji. Dlatego regulacje art. 15c ustawy o CIT go nie dotyczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił jednak stanowiska podatnika i jednocześnie nie odniósł się w jakikolwiek sposób do jego argumentów.

Sporna kwestia rozstrzygnięta przez dyrektora KIS w interpretacji z 22 mara 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.539.2018. 2.MM) dotyczyła różnic kursowych. Podatnik wskazał, że zajmuje się handlem międzynarodowym. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności kupuje towary płacąc w walucie obcej, a sprzedaje za złote. Podatnik wskazał, że realizowane przez niego transakcje generują niewielką marżę, dlatego zabezpiecza się przed wahaniem kursów walut, które mogą zniwelować osiągane przez niego zyski. Aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kursowym, wdrożył instrumenty zabezpieczające wykorzystujące metodę hedgingu naturalnego. Do instrumentów tych należą transakcje wymiany walutowej (spot lub forward) i kredyty w walucie obcej. W wyniku wdrożonych instrumentów wahania kursów walut zostały zneutralizowane, co znacznie ułatwiło prowadzenie działalności przynoszącej dochody.

Podatnik miał wątpliwości czy różnice kursowe generowane w związku ze spłatą kredytów mogą być uznane za koszty finansowania dłużnego. Jednocześnie wskazał, że jego zdaniem różnice kursowe „są ściśle związane z dokonywanymi przez spółkę transakcjami towarowymi i tym samym wpływają na zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów spółki, nie stanowiąc równocześnie w żadnej mierze jakiejkolwiek formy finansowania.".

Podobnie jak w przypadku poprzedniej interpretacji, dyrektor KIS nie uwzględnił stanowiska podatnika i wskazał, że jego zdaniem koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o różnice kursowe. W opinii organu, nie ma żadnego znaczenia czy u podstaw decyzji o zaciągnięciu kredytu legła chęć zabezpieczenia się przed wahaniami cen walut, czy bieżące finansowanie spółki.

Podstawa prawna: art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

ZDANIEM AUTORA
Obecnie obowiązujące regulacje dotyczące kosztów finansowania dłużnego budzą wiele kontrowersji z uwagi na rozbieżność pomiędzy celem ich wprowadzenia a profiskalną funkcją jaką pełnią w rzeczywistości. Wydaje się więc zasadne, żeby w toku stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji organy podatkowe brały pod uwagę również aspekt gospodarczy przeprowadzanych transakcji i ich związek z unikaniem opodatkowania. Fakt, że przepisy te mają na celu ograniczenie zjawisk optymalizacyjnych, a nie zwiększenie opodatkowania nakazuje, by w spornych sytuacjach opowiedzieć się raczej za interpretacją przepisów z uwzględnieniem aspektu celowościowego i zasady proporcjonalności.

Artykuł ukazał się w dzienniku "Rzeczpospolita" w dniu 06-05-2019 r.