Prawidłowa kwalifikacja bonu nie zawsze jest prosta

2019-12-23

Z początkiem 2019 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące opodatkowania bonów podatkiem od towarów i usług. Bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Definicja bonu wymaga, aby towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców były wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji. Bonami mogą więc być m.in. kupony oraz karty prezentowe i podarunkowe o określonej wartości.

W zależności od rodzaju vouchera

Konsekwencje nabycia i dalszego przekazania bonów uzależnione są od rodzaju wydawanego instrumentu. Dla potrzeb VAT obecnie wyróżnia się:

• bony jednego przeznaczenia (SPV)

W ich przypadku miejsce opodatkowania VAT oraz kwota VAT należnego są znane w momencie emisji bonu. Opodatkowaniu VAT podlega każdy transfer bonu jednego przeznaczenia (tj. emisja i każde kolejne przekazanie bonu). Przyjmuje się bowiem fikcję prawną, że transfer bonu SPV zrównany jest z docelową transakcją (dostawą towaru lub świadczeniem usługi). W momencie wymiany bonu na towar lub usługę sprzedawca nie rozlicza VAT w części sfinansowanej bonem. Możliwe jest też odliczenie VAT od zakupu bonu jednego przeznaczenia (jeśli zakup ma związek w wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

• bony różnego przeznaczenia (MPV)

Są to bony inne niż SPV. Transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek rozliczenia VAT następuje dopiero w momencie wymiany bonu na towar lub usługę. Nie ma zatem możliwości odliczenia VAT od wydatku na zakup samego bonu, gdyż transakcja taka nie podlega VAT.

Jak to działa w praktyce

Bon na określoną kwotę uprawniający do zakupu dowolnego asortymentu na terenie Polski uznawany jest na bon SPV, gdy dotyczy on towarów i usług objętych tą samą stawką VAT. W momencie emisji takiego bonu możliwe jest bowiem określenie miejsca świadczenia usług lub dokonania dostawy towarów oraz kwoty VAT należnego. Jeżeli jednak za pomocą bonu można nabyć towary lub usługi objęte różnymi stawkami VAT, to bon ten należy uznać za MPV. Wnioski te znajdują potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. (0113-KDIPT1-3.4012.113.2019.3.JM).

Przykład

Bonem SPV jest bon na 100 zł na dowolne perfumy oferowane w polskiej sieci salonów kosmetycznych. W momencie emisji bonu znane jest bowiem miejsce świadczenia (Polska). Wiadoma jest też kwota VAT należnego z tytułu dostawy towarów (18,70 zł – wyliczona „w stu” wg stawki 23 proc. VAT).

Przykład

Bonem MPV może być bon na 100 zł emitowany przez podmioty specjalizujące się w rozwiązaniach motywacyjnych (np. Sodexo, MyBenefit). Takim instrumentem można bowiem zapłacić m.in. za artykuły spożywcze, odzież czy wstęp na wydarzenie kulturalne w dowolnym punkcie partnerskim. Świadczenia te mogą być objęte różnymi stawkami VAT, więc w momencie emisji instrumentu nie jest znana kwota VAT należnego.

Łatwo popełnić błąd

W praktyce często zdarza się, że krajowy przedsiębiorca oferuje wyłącznie towary lub usługi objęte jedną stawką VAT. Przykładem może być polska sieć butików oferująca wyłącznie torebki i galanterię skórzaną. Z chwilą sprzedaży kuponu lub karty podarunkowej podatnik taki powinien rozliczyć VAT. Musi on również zaewidencjonować tę sprzedaż w sposób właściwy dla transakcji docelowej (w części odpowiadającej wartości bonu SPV). Natomiast w momencie realizacji bonu konieczne jest zidentyfikowanie takiej transakcji przez kasjera i nieujęcie na paragonie części ceny pokrytej bonem. Zazwyczaj wymaga to przeszkolenia personelu i modyfikacji systemu finansowo-księgowego.

Z rozstrzygnięć wydawanych przez władze podatkowe wynika jednak, że nie musi być to regułą. Dokonując kwalifikacji bonu łatwo więc popełnić błąd.

SPV może stać się bonem MPV

Teoretycznie bon u krajowego przedsiębiorcy może zrealizować podmiot zagraniczny, np. niemiecki przedsiębiorca lub turysta spoza UE. Instrumentem tym może również posłużyć się inny polski przedsiębiorca zarejestrowany za granicą na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dopuszczenie takich możliwości w samym instrumencie lub w dokumentacji powiązanej (np. w regulaminie) powoduje, że w chwili emisji bonu nie jest znana kwota VAT należnego lub miejsce opodatkowania VAT tej transakcji. W konsekwencji, instrument taki należy uznać za bon różnego przeznaczenia.

W razie realizacji bonu uprawniającego do nabycia towarów przez unijnego przedsiębiorcę może dojść do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podobnie będzie w przypadku, gdyby okazicielem bonu był polski przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT-UE za granicą. Transakcja taka może podlegać zerowej stawce VAT, jeśli spełnione zostaną ustawowe warunki. Nabywca musi posiadać właściwy i ważny numer VAT-UE nadany przez inne niż Polska państwo członkowskie UE. Sprzedawca powinien być zarejestrowany w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Musi on także posiadać dowody, że towary zostały wywiezione z Polski. Jeżeli istnieje możliwość realizacji bonu przez zagranicznego podatnika VAT-UE, to w momencie emisji nie jest możliwe określenie kwoty VAT należnego. Transakcja docelowa może bowiem podlegać opodatkowaniu wg stawki krajowej (zasadniczo 23 proc. VAT) lub wg stawki zero proc. VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym, bon taki należy uznać za bon typu MPV. Wiosek ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora KIS 29 maja 2019 r. (0115-KDIT1-1.4012.112. 2019.2.DM).

System Tax Free

Podobnie powinno być w przypadku, gdyby emitent bonu sprzedał towary zagranicznym podróżnym w systemie Tax Free. Procedura ta umożliwia bowiem sprzedawcy zastosowanie zerowej stawki VAT dla sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych zamieszkałych poza UE. Sprzedaż w systemie Tax Free wymaga jednak spełnienia wielu wymogów formalnych. Konieczne jest m.in. uzyskanie statusu przedsiębiorcy uprawnionego do zwracania VAT podróżnym. Przedsiębiorca musi również posiadać potwierdzenie z urzędu celnego, że towary zostały wywiezione poza UE. Możliwość uznania za bon MPV bonu, którym mogą się posługiwać również zagraniczni podróżni korzystający z procedury Tax Free, potwierdził dyrektor KIS m.in. w ww. interpretacji indywidualnej z 29 maja 2019 r.

Zamiana talonu na usługę

Wydaje się, że bony uprawniające do nabycia usług objętych jedną stawką VAT również mogą zostać uznane za bony różnego przeznaczenia. Mogłoby to nastąpić m.in. w przypadku, gdyby okazicielem bonu był zagraniczny przedsiębiorca. Z zasady miejscem opodatkowania VAT usługi świadczonej na rzecz przedsiębiorcy jest bowiem miejsce gdzie posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Od tej reguły oczywiście mogą zdarzać się liczne wyjątki – w zależności od sytuacji usługobiorcy i rodzaju usługi. Niemniej dopuszczenie możliwości realizacji bonu na usługę zarówno przez podmiot krajowy, jak i przez przedsiębiorcę zagranicznego (np. w dokumentacji powiązanej z bonem) powoduje, że ustalenie miejsca opodatkowania VAT na moment emisji bonu jest niemożliwe. Tym samym instrument taki należy uznać za bon różnego przeznaczenia.

podstawa prawna: art. 2 pkt 41, 43 i 44 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

Zdaniem autora

Przepisy pozostawiają duży margines interpretacji

Fakt uregulowania zasad dotyczących opodatkowania bonów należy ocenić pozytywnie. Nowe przepisy pozostawiają jednak duży margines interpretacji. Źródłem wątpliwości może być sposób kwalifikacji bonów, które – nawet teoretycznie – mogą zostać zrealizowane przez podmiot zagraniczny. Opisana w artykule praktyka władz podatkowych może się zmienić. Dlatego przed wdrożeniem bonów warto skonsultować się ze specjalistą z zakresu prawa podatkowego lub wystąpić z własnym wnioskiem interpretacyjnym.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 23-12-2019 r.