Bez faktury nie ma neutralności

2018-06-29

Jednym z podstawowych obowiązków podatników, wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedno. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze. zm.) jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur. Prawidłowe wystawienie faktury ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Faktura stanowi podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT.

Potwierdzenie korekty

W praktyce zdarza się, że wystawca faktury popełnia błędy albo zajdą zdarzenia powodujące zmianę wysokości podatku należnego. Przypadki te zostały uregulowane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość rozliczania przez sprzedawców niektórych faktur korygujących uzależniona jest od posiadania przez nich potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3 ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Ustawodawca uzależnił więc możliwość obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury obniżającej podstawę opodatkowania. Brak jest natomiast obowiązku uzyskania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania. Korekta wartości sprzedaży podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być zatem wykazana niezależnie od tego, czy nabywca potwierdził jej otrzymanie.

Prawo unijne

Sporna przez długi czas była kwestia zgodności powyższych przepisów (wówczas określonych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT) z przepisami unijnymi. Organy podatkowe zgodnie uznawały, że ów przepisy są zgodne z prawem unijnym, natomiast sądy administracyjne były w tej kwestii podzielone. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny, do którego została złożona skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2009 r., (syg. akt III SA/Wa 1255/09), zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne w tej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
26 stycznia 2012 r. w spra- wie C-588/10 Trybunału Sprawiedliwości Unii Euro- pejskiej wydał wyrok, w któ- rym wyjaśnił sposób interpretowania art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) na gruncie ustawy o VAT w zakresie zgodności z nią obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nałożonego tą regulacją. Trybunał wskazał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału obowiązkiem podatnika jest podejmować działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia możliwe jest jedynie w przypadku, gdy jego uzyskanie w rozsądnym terminie jest niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Wówczas podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca dokument korygujący posiada i zapoznał się z nim, a transakcja została w rzeczywistości wykonana na warunkach określonych w korekcie.

Zmiana przepisów

Konsekwencją ww. wyroku było dodanie 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunki posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W przypadku takim obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.

Ustawodawca nakładając w przepisach art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił żadnej specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Najlepszym sposobem potwierdzenia odbioru jest złożenie przez nabywcę odpowiedniej adnotacji na kopii faktury korygującej. W przypadku, gdy nie jest to możliwe, organy podatkowe akceptują następujące formy odbioru faktury korygującej przez nabywcę:

• pisemne potwierdzenie odbioru faktury korygującej dokonane przez nabywcę (na odrębnym niż faktura korygująca dokumencie),
• zwrotna kopia podpisanego oryginału faktury korygującej,
• faks – podpisany przez nabywcę – oryginału faktury korygującej,
• zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej lub przesyłki poleconej zawierającej oryginał faktury korygującej,
• skan lub zdjęcie podpisanego egzemplarza faktury korygującej,
• oświadczenie nabywcy o otrzymaniu korekty zawierające wszystkie informacje niezbędne do właściwego ujęcia faktury korygującej w rejestrze VAT,
• potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną,
• przesłany dokument kompensaty, w którym kontrahent wskazuje na kwotę uwzględniającą kwotę wynikającą z korekty,
• potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną (tj. zwrotne potwierdzenie dostarczenia wiadomości, przesyłane przez program pocztowy).

Warto mieć na względzie, że aktualnie duża część faktur w obrocie gospodarczym dostarczana jest za pośrednictwem poczty elektronicznej. Taki sposób doręczania faktur, w tym także faktur korygujących, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy kontrahent złoży stosowne pisemne oświadczenie w tym zakresie.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 29-06-2018r.