Ceny transferowe jak podatkowa ruletka

2017-12-08

Organy podatkowe w coraz szerszym zakresie korzystają z narzędzi pozwalających na weryfikację rynkowości cen stosowanych przez podatników w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Między innymi korzystają z odpłatnych baz danych pozwalających na porównywanie wyników finansowych kontrolowanych przedsiębiorstw z wynikami finansowymi podmiotów działających na rynku. Zasadniczo te same bazy danych są wykorzystywane przez samych podatników do uzasadnienia rynkowości zawieranych transakcji – w zgodzie z regulacjami dotyczącymi dokumentacji podatkowych, które obowiązują od 1 stycznia 2017 r.

Praktyka pokazuje, że wykorzystanie nowych narzędzi i wyciąganie prawidłowych wniosków z analiz benchmarkowych może stanowić nie lada wyzwanie. Sytuacji nie poprawia otoczenie prawne. Obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania nie zawiera zbyt wielu szczegółowych wskazówek, w jaki sposób korzystać z baz danych ani jak interpretować uzyskiwane wyniki. Potencjalnie, bogatym zbiorem wiedzy na ten temat są wytyczne OECD ws. cen transferowych. Niemniej, duża część zawartych tam uwag ma ogólny charakter, pozostawiając szerokie pole dla interpretacji.

W efekcie istnieje cały szereg nieuregulowanych kwestii mających olbrzymie znaczenie dla wyników prowadzonych postępowań, które mogą wywoływać duże kontrowersje. Oto niektóre z nich.

Dobór danych

Obowiązujące przepisy nakładają na podatników obowiązek sporządzania analiz benchmarkowych w oparciu o dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę na terytorium Polski, jeżeli takie dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (art. 9a ust. 2c ustawy o CIT).

Odzwierciedlone w przepisach podejście można uznać za uzasadnione, gdyż poziom zyskowności przedsiębiorstw działających w tych samych branżach – jednak w różnych krajach – może wykazywać istotne różnice wynikające z lokalnych uwarunkowań. Z pewnością w przypadku niektórych branż skala porównywalności będzie wystarczająca, a w innych nie. Wydaje się, że takie same zasady doboru danych porównawczych powinny obowiązywać w przypadku analiz przygotowywanych przez organy podatkowe. Tak jednak nie jest. Praktyka pokazuje, że urzędy skarbowe posługują się danymi o podmiotach działających za granicą nawet wówczas, gdy obiektywnie istnieje wystarczająca ilość danych pochodzących od przedsiębiorców działających w Polsce.

Należałoby się jednak zastanowić, czy takie zróżnicowanie zasad dobierania danych jest uzasadnione i czy nie stawia organy podatkowe w bardziej uprzywilejowanej pozycji niż podatników. Praktyka pokazuje, że z punktu widzenia urzędników przeprowadzających kontrole, pogorszenie wyników finansowych przedsiębiorstwa w jednym roku w porównaniu do sąsiadujących lat może świadczyć o stosowaniu nierynkowych warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jest jednak równie prawdopodobne, że spadek wyników w danym roku jest spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, takimi jak wahania koniunktury.

Aby zminimalizować wpływ wahań koniunktury i innych nieprzewidywalnych zdarzeń przyjęło się, że analizy porównawcze przygotowuje się w oparciu o zagregowane dane z dłuższego okresu (np. biorąc pod uwagę trzy następujące po sobie lata). Taka praktyka ma oparcie w wytycznych OECD ws. cen transferowych. Wskazuje się w nich, że badanie danych wieloletnich jest użyteczne przy analizie porównywalności. Wytyczne OECD nie przesądzają jednak w sposób jednoznaczny, czy i w jakich przypadkach uwzględnienie do analiz dłuższych okresów jest pożądane, a w jakich należałoby skupić się na krótszych okresach.

Brak konkretnych zasad może zachęcać urzędników do kierowania się bardziej interesem fiskalnym niż obiektywną oceną wyników podatnika. Przykładem może być sytuacja, gdzie w okresie trzyletnim wynik podatnika osiągany na transakcjach z podmiotami powiązanymi mieści się w przedziale rynkowym – natomiast patrząc tylko na rok objęty kontrolą, wyniki podatnika są gorsze niż rynkowa średnia. Mimo że w takim przypadku istnieją argumenty przemawiające za zaakceptowaniem wyników za okres wieloletni (to skutkowałoby zakończeniem postępowania bez wydawania decyzji wymiarowej), organ podatkowy – kierując się nieokreślonymi w prawie przesłankami – może wydać decyzję wymiarową, bazując na danych dotyczących jednego roku.

Interpretacja wyników

Wynikiem typowej analizy porównawczej jest wyznaczenie przedziału, wewnątrz którego ceny lub zyskowność – w zależności od przyjętej metodologii badania – powinny być uznane za rynkowe. Jeżeli wskaźnik osiągnięty przez kontrolowanego podatnika znajduje się na zewnątrz przedziału, organy podatkowe mają podstawy, aby wydać decyzję, w której oszacują dochód podatnika do warunków rynkowych.

W tym momencie pojawia się pytanie, co oznacza poziom rynkowy, którym urząd skarbowy powinien kierować się, dokonując doszacowania. Czy powinna to być mediana obliczona dla cen rynkowych – czy może najbliższa granica wyznaczająca dolny lub górny przedział międzykwartylowy. W rekomendacjach opublikowanych przez Wspólne Forum Unii Europejskiej do spraw Cen Transferowych dotyczących przygotowania analiz porównawczych wskazano, że „jeżeli przedział międzykwartylowy został wyznaczony prawidłowo, to każdy usytuowany w nim punkt powinien być uznany za zgodny z zasadą ceny rynkowej” [EU Joint Transfer Pricing Forum, Report on the use of comparables in the EU, s. 12].

Praktyka pokazuje, że organy podatkowe dosyć swobodnie podchodzą do tego zagadnienia. Zdarza się, że urzędnicy doszacowują cenę do poziomu mediany, z jakiegoś powodu uznając tylko ten poziom ceny za rynkowy. W ten sposób pomijany jest jednak fakt, że tak oszacowana cena jest wyższa od połowy cen spełniających warunek rynkowości. Brak jasnych zasad w tym zakresie rodzi poważne konsekwencje, a dowolność praktyki może przekładać się na setki tysięcy, a nawet miliony złotych dodatkowego dochodu do opodatkowania.

Zdaniem autora

Ceny transferowe stały się ważnym elementem kontroli przeprowadzanych u podatników, również ze względu na kwoty ewentualnych zaległości podatkowych, które mogą powstać w wyniku wydania decyzji wymiarowych. Dokonywana przez urzędników ocena, czy warunki kontrolowanej transakcji nie odbiegają od warunków rynkowych, powinna być oparta na obiektywnych przesłankach i właściwej metodologii. Obserwacja poczynań fiskusa – zaprezentowana choćby w trzech powyższych przykładach – pozostawia duże pole do poprawy. Brak jasnych wytycznych dla organów podatkowych jak przeprowadzać analizy i jak interpretować ich wyniki skutkuje zbyt dużą dowolnością wydawanych rozstrzygnięć. Z tego względu wydaje się, że prawne uregulowanie przynajmniej niektórych kwestii związanych z przeprowadzaniem analiz benchmarkowych przez władze podatkowe jest jak najbardziej pożądane.

Artykuł został opublikowany w dodatku do dziennika Rzeczpospolita 'Dobra Firma’ z dnia 8.12.2017 r.