Co wybrać: karę umowną czy wynagrodzenie uzupełniające.

Typowe postanowienie umowne wprowadzające karę umowną może przedstawiać się następująco: „W przypadku opóźnienia w wykonaniu obowiązku XYZ, A zapłaci B karę umowną w wysokości 1000 zł (jeden tysiąc złotych) za każdy przypadek opóźnienia”.

Z kolei wynagrodzenie uzupełniające (tzw. klauzula take or pay) stosowana jest najczęściej w określonych rodzajach umów. Najpowszechniejszymi są umowy o dostawę gazu, czy też umowy o odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych w regionalnych instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych.

W przypadku klauzuli take or pay dłużnik ma wybór jednej z dwóch możliwych dróg postępowania. Może albo dostarczyć określony towar (take) albo, odmawiając dostarczenia towaru, zapłacić wierzycielowi za gotowość wierzyciela do przyjęcia towaru i dalszego z nim postępowania, w sposób ustalony przez strony w umowie (pay). Świadczenia obu stron mają charakter ekwiwalentny.

Klauzule wprowadzające wynagrodzenie uzupełniające z reguły mają następującą formę: „W okresie od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 r. A dostarczy B nie mniej niż 100 sztuk towaru w postaci XYZ/miesiąc kalendarzowy. W przypadku, gdyby w którymś z miesięcy kalendarzowych A nie dostarczył B 100 sztuk towaru, A zapłaci B wynagrodzenie uzupełniające w wysokości iloczynu ceny za 1 sztukę towaru oraz różnicy pomiędzy liczbą 100, a liczbą sztuk towaru faktycznie dostarczonych w danym miesiącu”.

Głównym podobieństwem kary umownej oraz wynagrodzenia uzupełniającego jest zapewnienie wierzycielowi osiągnięcia założonego celu umownego (realizacji umowy lub otrzymania stosownej kompensaty za niezrealizowane lub nienależycie zrealizowane elementy umowy). Kara umowna stanowi rodzaj zryczałtowanego odszkodowania, które wierzyciel uznaje za wystarczające w celu zrekompensowania niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika któregoś z obowiązków umownych (choć kara umowna nie jest jednoznacznie powiązana z wysokością rzeczywistej szkody). Z kolei w przypadku wynagrodzenia uzupełniającego wierzyciel uzyska albo świadczenie, na które umówił się z dłużnikiem, albo świadczenie innego rodzaju – zapłatę za gotowość przyjęcia świadczenia „podstawowego” (w przypadku, gdy dłużnik świadczenia „podstawowego” nie zaoferuje).

Drugim z podobieństw kary umownej i wynagrodzenia uzupełniającego jest możliwość zwolnienia się przez dłużnika z obowiązku zapłaty kary lub wynagrodzenia w przypadku wykazania, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania wynikało z okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

Pomimo podstawowego podobieństwa (celu stosowania obu instytucji), wykazują one szereg różnic i to różnic dość istotnych.

Po pierwsze kara umowna stanowi zryczałtowaną formę odszkodowania (co do zasady, zgodnie z art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, niezależną od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez wierzyciela). Z kolei wynagrodzenie uzupełniające to wynagrodzenie za usługę – gotowość wierzyciela do określonego świadczenia. Przy czym zapłata wynagrodzenia uzupełniającego jest jedną z możliwych form świadczenia dłużnika – dłużnik albo wykona określony obowiązek polegający (co do zasady) na czynieniu, albo nie wykonując tego obowiązku – zapłaci wynagrodzenie uzupełniające za gotowość wierzyciela do przyjęcia świadczenia „podstawowego”. Umowne zobowiązanie dłużnika w przypadku klauzuli take or pay ma więc charakter zobowiązania przemiennego. Przy czym, analogicznie jak w przypadku kary umownej, dla zasądzenia należności z klauzuli take or pay nie jest wymagane wykazanie poniesienia szkody przez wierzyciela oraz wysokość tej szkody.

Po drugie w przypadku kary umownej dłużnik ma szersze możliwości obrony przed roszczeniami wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana. Zatem w odniesieniu do kary umownej dłużnik może żądać tzw. miarkowania kary umownej; miarkowania dokonuje sąd, w toku danego procesu. W odniesieniu do wynagrodzenia uzupełniającego – brak jest możliwości dokonania jego „miarkowania”; wynagrodzenie uzupełniające jest bowiem należne w wysokości ustalonej przez strony umowy.

Różnice na gruncie prawa podatkowego

Pierwsza różnica wynika z odmiennych sposobów dokumentowania. Zapłata naliczonej kary umownej nie podlega opodatkowaniu VAT (co także odróżnia ją od wynagrodzenia uzupełniającego). Jako czynność niepodlegająca VAT jest dokumentowana innym dowodem niż faktura VAT (zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego naliczoną karę umowną należy udokumentować w inny sposób, np. na podstawie noty obciążeniowej. Z kolei wynagrodzenie uzupełniające, jako czynność podlegająca VAT, dokumentowane jest przy pomocy faktury VAT. Istotne jest przy tym, że stawka podatku VAT dla wynagrodzenia uzupełniającego, będzie zawsze stawką podstawową (czyli aktualnie wynosi 23 proc.). Nawet bowiem w przypadku, gdy dla świadczenia pierwotnego stosuje się stawkę obniżoną (np. 8 proc.), wynagrodzenie uzupełniające obciążone będzie ww. stawką podstawową.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego zarówno kara umowna otrzymana przez przedsiębiorcę, jak i uzyskane przez niego wynagrodzenie uzupełniające, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Oczywiście w przypadku kary umownej przychodem jest cała kwota otrzymanej kary, w przypadku wynagrodzenia uzupełniającego – kwota netto.

Jednak kary umowne stanowią przychód u wierzyciela w momencie ich faktycznego otrzymania (metoda kasowa). Zgodnie z ogólną zasadą za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (co odnosi się np. do wynagrodzenia uzupełniającego).

Za datę powstania przychodu uważa się natomiast (z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku kary umownej, która nie jest związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Oznacza to, że przedsiębiorca który otrzymuje kwotę odszkodowania, za datę zaś powstania przychodu powinien uznać dzień otrzymania zapłaty.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 14-06-2019 r.