Szacowanie dochodu przez fiskusa może być problematyczne

2018-07-16

W przypadku kontrolowanych transakcji finansowych organy podatkowe do szacowania dochodu podatnika z reguły wykorzystują oferty pozyskane od niezależnych instytucji finansowych. Dyskusyjną praktykę fiskusa zaczynają również aprobować sądy administracyjne.

Ceny transferowe

Od kilkunastu miesięcy ceny transferowe stanowią jeden z priorytetowych obszarów dla administracji podatkowej. Przekłada się to na zwiększenie liczby kontroli oraz postępowań prowadzonych w tym zakresie. Tylko w 2017 r. rozpoczęto prawie 300 postępowań podatkowych, które obejmowały zagadnienia transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto, rok 2017 to aż 180 niekorzystnych decyzji, w których oszacowano dochody na łączną kwotę ponad 2 mld zł.

Warunki rynkowe

Ustalenie warunków odpowiadających praktyce rynkowej dla transakcji finansowych to jeden z największych problemów z zakresu cen transferowych. Trudność polega przede wszystkim na pozyskaniu odpowiednich danych i informacji, które mogłyby posłużyć do określenia rynkowości tych transakcji. Co do zasady w warunkach rynkowych jedną ze stron transakcji finansowych jest profesjonalna instytucja, tj. bank. Porównywanie finansowania wewnątrzgrupowego z finansowaniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe budzi wiele wątpliwości. Wynika to ze znacznej odmienności warunków ekonomicznych takich transakcji oraz uwarunkowań formalnych. Z reguły zupełnie inny jest również podział funkcji i ryzyk, a dodatkowo układ sił rynkowych oddziałujących na podmioty. Dlatego w wielu przypadkach bezzasadne jest porównanie sformalizowanego kredytu bankowego z prostą pożyczką wewnątrzgrupową.
Dodatkowe kłopoty może sprawiać przedsiębiorcom konieczność przygotowania analizy porównawczej na podstawie danych dotyczących podmiotów działających na terytorium Polski. Artykuł 9a ust. 2c ustawy o CIT wprowadza wątpliwość co do możliwości skorzystania z zagranicznych baz danych, które mogłyby być pomocne przy ustaleniu rynkowego charakteru transakcji finansowych.

Praktyka organów

Organy podatkowe w ramach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych chętnie sięgają po oferty udostępniane przez sektor bankowy. Może to mieć jednak niekorzystne konsekwencje dla podatników. Kontrole podatkowe prowadzone są po kilku latach od momentu zawarcia transakcji. Oferty pozyskane przez kontrolujących w trakcie trwania postępowania mogą nie odwzorowywać sytuacji zaistniałej kilka lat wcześniej. Dodatkowe trudności przysparza charakter rynku finansowego, który jest bardzo zmienny na przestrzeni lat.
Kontrowersyjną praktykę fiskusa zaczęły aprobować również sądy administracyjne. W wyroku z 3 marca 2016 r. (II FSK 3571/13) NSA uznał, że kredyty bankowe są wystarczająco porównywalnymi transakcjami do pożyczek korporacyjnych zawieranych wewnątrz grup kapitałowych. Ponadto, w wyroku z 8 marca 2018 r. (I SA/Ol 88/18) WSA w Olsztynie zajął podobne stanowisko. Sąd zgodził się z fiskusem, który do oszacowania dodatkowego dochodu posłużył się ofertami zebranymi z kilku niezależnych instytucji bankowych.

Dodatkowy obowiązek

Jak pokazuje praktyka stosowana przez fiskusa, ocena rynkowości transakcji finansowych przeprowadzana jest na podstawie kilku ofert bankowych. Dlatego niewystarczające jest ustalanie wynagrodzenia w transakcji kontrolowanej na podstawie jednej spersonalizowanej oferty. Taki wniosek płynie ze wskazanego wyroku WSA w Olsztynie. Organ podatkowy zarzucił, że kontrolowana spółka zrobiła porównanie wyłącznie na podstawie informacji z jednego banku. Jak wskazuje fiskus, porównanie takie powinno uwzględniać przedział wartości rynkowych zebranych z kilku niezależnych ofert. Wynika z tego, że w celu zabezpieczenia swoich interesów podatnicy muszą posiadać co najmniej kilka niezależnych ofert instytucji finansowych. Nakłada to na podatników dodatkowy obowiązek, który jednak w razie ewentualnej kontroli może się opłacić.
Stosowana przez fiskusa praktyka może dodatkowo budzić wątpliwości w przypadku porównania z wykorzystaniem danych wewnętrznych. Ustalenie wynagrodzenia w kontrolowanej transakcji finansowej na podstawie zawartej umowy z jednym bankiem może zostać podważone przez organy podatkowe. Mniejsze ryzyko wystąpi wtedy, gdy podatnik bierze pod uwagę transakcje z różnymi bankami, np. kilka niezależnych kredytów bankowych.

Tylko dla pożyczek i kredytów

W ustaleniu rynkowego poziomu wynagrodzenia dla transakcji finansowych pomocne powinno być rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie szacowania dochodu i trybu eliminowania podwójnego podatkowania. Jak stanowi § 21 tego rozporządzenia, ceną rynkową za udzielenie pożyczki (kredytu) są odsetki lub prowizja, jakie ustaliłby podmioty niezależne. Wartość rynkową określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie finansowania na porównywalnych warunkach.
Należy mieć jednak na względzie, że najniższa wartość rynkowych odsetek jest podstawą szacowania wyłącznie w przypadku kredytów i pożyczek. Zasada ta nie znajdzie zastosowania w przypadku innych transakcji finansowych realizowanych przez podmioty powiązane (np. gwarancje czy poręczenia). Dlatego w przypadku innych transakcji finansowych ustalenie wynagrodzenia na najniższym „rynkowym” poziomie może być ryzykowne. Takie działanie może szczególnie budzić wątpliwości, jeżeli najniższe wynagrodzenie znacznie odbiega od oferowanego przez inne podmioty niezależne. Potwierdzeniem tej tezy jest ww. wyrok WSA w Olsztynie. Sąd przyjął za organem podatkowym, że wysokość wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu powinna być ustalona jako wartość średnia. Odrzucony został natomiast pogląd przemawiający za ustaleniem wynagrodzenia na najniższym poziomie wynikającym z pozyskanych ofert.
Podstawa prawna: § 21 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 1186), art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 1036 ze zm.)

Wskazane w artykule przykłady pokazują, że podczas weryfikacji rynkowego charakteru transakcji finansowych kontrolujący posiłkują się zebranymi ofertami bankowymi. Praktyka ta może jednak budzić sporo wątpliwości. Takie działanie może prowadzić do dużych uproszczeń w szacowaniu przez organy podatkowe wynagrodzenia w transakcjach finansowych. W takim przypadku fiskus nie uwzględnia istotnych różnic pomiędzy kredytem bankowym a pożyczką korporacyjną. Do takich różnic można zaliczyć m.in. poziom ryzyka związany z finansowaniem czy dodatkowe koszty pozaodstekowe.

Mając na względzie praktykę fiskusa, najlepszym sposobem zabezpieczenia przed doszacowaniem dochodu jest zebranie ofert bankowych zbieżnych z transakcją kontrolowaną. Takie kroki należałoby podjąć już na etapie ustalania wynagrodzenia dla finansowej transakcji wewnątrzgrupowej. Dodatkowo, warto również zebrać dane z możliwie największej liczby źródeł. Ustalenie wynagrodzenia na podstawie zebranych ofert bankowych powinno istotnie obniżyć ryzyko doszacowania dodatkowego dochodu podczas kontroli warunków transakcji wewnątrzgrupowych.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 16-07-2018r.