• PORADNIK: PRAWO I PODATKI W FIRMIE

Fundacja rodzinna z pułapkami

2023-08-25

Ustawa o fundacji rodzinnej obowiązuje od niespełna trzech miesięcy. Jej głównym celem jest niewątpliwie wprowadzenie do polskiego porządku prawnego możliwości przekazania firmy rodzinnej lub majątku prywatnego przez fundatora do odrębnego podmiotu, który zapewni ciągłość zarządzania tym majątkiem np. w sytuacji śmierci fundatora. Poza elementem sukcesyjnym konstrukcja fundacji rodzinnej zawiera niezwykle ciekawe rozwiązania podatkowe. Sprowadzają się one w gruncie rzeczy do odroczenia opodatkowania dochodów fundacji do momentu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Zarówno podatek CIT należny od fundacji w wysokości 15 proc., jak i podatek PIT beneficjentów fundacji płacony jest co do zasady od wartości świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów, przy czym beneficjenci są opodatkowani lub zwolnieni w zależności od ich relacji rodzinnej do fundatora, a tym samym od grupy podatkowej, do której należą. Również stawkę opodatkowania beneficjentów można uznać za bardzo atrakcyjną, w szczególności gdy beneficjenci stanowią najbliższą rodzinę fundatora, a tym samym należą do tzw. zerowej grupy podatkowej.

Zanim jednak ustawa o fundacjach weszła w życie w maju 2023, ustawodawca już pokusił się o jej nowelizację, dokonując zmian, które w zamyśle miały uszczelnić możliwość wykorzystywania fundacji do agresywnej optymalizacji podatkowej. W efekcie sama ustawa, jak i jej nowelizacja stworzyły co najmniej kilka sytuacji, które mogą stać się pułapkami dla podatników.

Działalność gospodarcza

Zakres działalności fundacji, w ramach którego korzysta ona z preferencyjnego opodatkowania, jest objęty zamkniętym katalogiem określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Ogólnie można przyjąć, że z preferencyjnego opodatkowania nie będą korzystały działalności gospodarcze w zakresie obrotu handlowego towarami i świadczenia usług, w szczególności działalność budowlana, deweloperska, wytwórcza i produkcyjna, przy czym fundacja może prowadzić w pewnym zakresie produkcję rolniczą w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W przypadku wykroczenia poza ustawową działalność fundacja zapłaci podatek w wysokości „sankcyjnej” stawki 25 proc. od dochodów fundacji. Problemem w tym zakresie jest nieostry zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej fundacji, a tym samym zakres preferencyjnego opodatkowania. Dla przykładu art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej przewiduje, że fundacja może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych oraz nabywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. W tym kontekście wątpliwości budzą sytuacje, gdy przychód fundacji będzie pochodził ze źródeł wprawdzie związanych z uczestnictwem w spółkach handlowych, ale niebędących klasycznymi dywidendami. Często spotyka się w obrocie konstrukcje umów cywilnoprawnych zawartych ze spółkami handlowymi, które przyznają dostawcy kapitału do spółki prawo do udziału w przychodach z konkretnego projektu bez formalnego wydawania dostawcy udziałów lub akcji. Czy tego typu sytuacje będą objęte preferencyjnym opodatkowaniem, pokaże praktyka, jednak na tę chwilę istnieją poważne wątpliwości. Innym charakterystycznym przykładem wyjścia poza ustawowy zakres dopuszczalnej dla fundacji działalności gospodarczej może być kupowanie oraz sprzedawanie przez fundację walut wirtualnych za pieniądz fiducjarny (np.: PLN lub USD). W wydanej negatywnej interpretacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że waluta wirtualna nie stanowi zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej, zatem działalność fundacji w zakresie obrotu kryptowalutą nie może korzystać z preferencji. Zdaniem dyrektora KIS bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że za pośrednictwem kryptowalut dokonywane są płatności związane z działalnością fundacji rodzinnej. Nieostre sformułowania dopuszczalnej działalności fundacji na pewno będą rodzić problemy interpretacyjne w przyszłości.

Przedsiębiorstwo w najmie

Nowelizacja uszczelniająca postawiła sobie na cel zniesienie preferencji podatkowych fundacji dla pewnych operacji gospodarczych z zakresu agresywnej optymalizacji podatkowej. Autorzy nowelizacji uznali dla przykładu, że ze zwolnienia podatkowego nie można korzystać w sytuacji, gdy fundacja wynajmuje fundatorowi lub beneficjentowi lub oddaje tym osobom do korzystania na innej podstawie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część lub inne składniki działalności gospodarczej. Przychód dla fundacji z takiej operacji nie będzie korzystał ze zwolnienia.

Ukryte zyski i majątek osobisty w fundacji

W wyniku nowelizacji uszczelniającej problematyczna stała się także kwestia tzw. ukrytych zysków, czyli teoretycznych lub faktycznych korzyści osiąganych przez beneficjentów kosztem fundacji, które nie zostały formalnie ujęte w dokumentach statutowych, w szczególności w statucie i liście beneficjentów. Nowelizacja jednoznacznie przesądziła, iż tego typu korzyści będą opodatkowane przez fundację analogicznie do klasycznych świadczeń dla beneficjentów. Wprowadzono także listę źródeł ukrytych zysków, do których zaliczono między innymi odsetki od pożyczek udzielonych fundacji przez fundatora lub beneficjenta, świadczenia fundacji na rzecz fundatora lub beneficjenta z tytułu usług doradczych, księgowych lub innych tego typu usług, a także opłat i należności z tytułu licencji praw niematerialnych. Co ważne, przedmiotem opodatkowania ukrytymi zyskami będą także różnice między wartością rynkową transakcji a ceną transakcji ustaloną między fundacją a jej beneficjentem lub fundatorem. Obowiązkowo należy pamiętać też o kategorii ukrytych zysków w postaci darowizny lub innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń przekazanych, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Będą one podlegać opodatkowaniu analogicznie do regularnych świadczeń i będzie istniała potrzeba ustalenia ich wartości dla potrzeb opodatkowania. W tym kontekście należy przestrzec fundatorów przed wnoszeniem do fundacji majątku osobistego lub używanego do celów osobistych, takiego jak domy wakacyjne, apartamenty inwestycyjne lub jachty użytkowane czasowo przez fundatora lub beneficjentów. Fakt użytkowania tego typu mienia fundacji przez fundatora lub beneficjentów będzie wiązał się z obowiązkiem podatkowym od nieodpłatnych świadczeń. Ustalenie wartości rynkowej tych świadczeń może być kłopotliwe.

Darowizna alternatywą dla wkładu pieniężnego

Problematyczne w perspektywie podatkowej może być wyposażanie fundacji w środki pieniężne. W hipotetycznej sytuacji rozdysponowania tych środków przez fundację na rzecz beneficjentów do zapłaty pojawi się co najmniej 15-proc. podatek CIT na poziomie fundacji rodzinnej, przy czym dodatkowo możliwy jest podatek na poziomie beneficjentów.

Taką sytuację należy skonfrontować z alternatywną możliwością, jaką jest bezpośrednia darowizna środków pieniężnych na rzecz osób bliskich, która jest zwolniona z opodatkowania pod warunkami określonymi w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji należy przestrzec fundatorów przed szerokim stosowaniem tego typu rozwiązań w związku z dosyć oczywistą wadliwością na gruncie podatkowym. Transfer środków pieniężnych do beneficjentów via fundacja rodzinna będzie mniej korzystny podatkowo niż darowizna dla osób najbliższych. Podobnie rzecz miałaby się w sytuacji wniesienia do fundacji rodzinnej składników majątkowych, które następnie miałyby być nieodpłatnie udostępniane do użytkowania osobom najbliższym. Taka sytuacja będzie generowała obowiązek podatkowy w podatku CIT na poziomie fundacji naliczanym od wartości rynkowej nieodpłatnych świadczeń. Natomiast alternatywne udostępnianie bezpośrednio osobom bliskim (I i II grupa podatkowa) np. mieszkania do nieodpłatnego użytkowania będzie wolne od opodatkowania dla tych osób zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. To drugie rozwiązanie wydaje się więc z perspektywy czysto podatkowej korzystniejsze.

Partnerzy w fundacji

Należy również pamiętać, że rozwiązania podatkowe obowiązujące w fundacji rodzinnej premiują wyłącznie sformalizowane związki małżeńskie. Osoby pozostające w nieformalnych związkach partnerskich czy też prowadzące wspólne gospodarstwo domowe nie będą korzystać z przywilejów, jakie wiążą się z przynależnością do zwolnionej z podatku PIT „grupy zerowej”, jako że grupa ta rozpoznaje wyłącznie formalne związki rodzinne. Można potencjalnie zaprojektować korzystne podatkowo rozwiązanie, w którym partnerzy będą fundatorami fundacji, natomiast beneficjentem będą ich wspólne dzieci – takie rozwiązanie pozwoli objąć wszystkie świadczenia otrzymywane przez dzieci beneficjentów zwolnieniem podatkowym w PIT. Natomiast przyznanie świadczeń z fundacji partnerowi beneficjenta będzie związane z zaliczeniem tej osoby do grupy III opodatkowanej PIT w wysokości 15 proc., co spowoduje łączne opodatkowanie CIT i PIT w wysokości 30 proc. a więc w stawce mniej korzystnej niż opodatkowanie darowizny dla osoby obcej oraz bez kwoty wolnej od podatku.

Mariusz Bagiński, Radca Prawny, Wspólnik w Krzysztof Rożko i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Mariusz Bagiński w Rankingu The Legal 500 EMEA 2023 jest rekomendowany w kategorii Capital Markets.

Rekomendacje Kancelarii KRWLEGAL w rankingach: IFLR1000 w kategorii Capital Markets: Equity, The Legal 500 EMEA 2023 w kategoriach: Investment Funds i Capital Markets oraz jako lider „Rzeczpospolita 2023” w kategoriach: doradzanie prywatnym klientom (Private Clients) private equity, rynki kapitałowe i doradztwo regulacyjne.