Transakcje, podmioty powiązane i odpowiednie oznaczenie

Celowościowe przesłanki przepisów o podmiotach powiązanych wskazują, że należy oznaczać w nowym pliku JPK procedurę „TP” przy fakturach sprzedażowych pomiędzy np. powiatem a urzędem pracy. Z literalnej wykładni przepisów o podmiotach powiązanych w ustawach o PIT i CIT wynikać może, że takiego obowiązku nie ma.

Obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia w sprawie struktury tzw. dużego pliku JPK powodują konieczność oznaczenia symbolu „TP” przy fakturach sprzedażowych na rzecz podmiotów powiązanych. Zasady określania powiązań wskazane w przepisach dotyczących podatków dochodowych nie odzwierciedlają relacji prawno-gospodarczych w sektorze publicznym. Zdrowy rozsądek może podpowiadać powiązanie, a literalna treść przepisu na powiązanie nie wskazuje.

Powiaty dokonują transakcji odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT z jednostkami organizacyjnymi, które nie weszły w centralizację rozliczeń VAT – w szczególności wystawiają faktury za czynsze pomieszczeń lub refaktury mediów na swoje powiatowe inspektoraty nadzoru budowlanego (PINB), powiatowe urzędy pracy (PUP) oraz państwowe straże pożarne (PSP). Podobnie gminy obciążają za analogiczne usługi na podstawie faktur VAT swoje samorządowe instytucje kultury – Biblioteki publiczne, gminne ośrodki kultury czy muzea regionalne. Instytucje kultury sprzedają z kolei swoim jednostkom samorządu terytorialnego gadżety reklamowe, publikacje książkowe albo organizują zajęcia dla lokalnej społeczności, za które płacą gminy ze swoich budżetów na podstawie otrzymywanych faktur VAT.

Wystawiane w powyżej opisanych sytuacjach dokumenty sprzedażowe jako elementy ewidencji muszą zostać obecnie zweryfikowane pod kątem oznaczenia kodów procedury „TP”. Tym samym wymagają oceny, czyli udokumentowane nimi transakcje stanowią sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych. Tu pojawia się duży problem – przepisy, na podstawie których należy dokonać analizy, nie odnoszą się do relacji prawnych, jakie łączą powiaty z ich urzędami pracy, inspekcjami i strażami oraz do przepisów regulujących relacje gmin z ich instytucjami kultury.

Co mówią przepisy

Rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, będące źródłem prawa dla nowego „dużego” pliku JPK od 1 października, nakazuje zaznaczyć kod „TP” przy dokumencie sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT). Ten przepis odwołuje się z kolei do definicji podmiotów powiązanych wprowadzonej na potrzeby podatków dochodowych – od osób fizycznych (PIT) oraz od osób prawnych (CIT).

Podmioty są powiązane w świetle tych przepisów, gdy co do zasady jeden z podmiotów wywiera tzw. znaczący wpływ na inny podmiot lub podmioty mają ten sam jeden podmiot, który wywiera na nie znaczący wpływ. Przez znaczący wpływ należy z kolei rozumieć posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej jednej czwartej udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub posiadanie co najmniej jednej czwartej udziałów lub praw do udziału w zyskach. Znaczący wpływ wystąpi również, gdy osoba fizyczna ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo gdy wystąpią relacje małżeńskie i rodzinne do drugiego stopnia. Powiązane są też osoby tworzące spółki nieposiadające osobowości prawnej z tymi spółkami i firmy ze swoimi zagranicznymi zakładami.

Urzędy, inspekcie i instytucje

Treść powyższych przepisów z perspektywy pracownika jednostki sektora publicznego wprowadza w zakłopotanie, bo nie sposób zidentyfikować posiadania udziałów, praw głosu czy udziału w zyskach pomiędzy powiatem a powiatowymi służbami pracy, inspekcjami nadzoru budowlanego czy strażami pożarnymi. Za to występuje zwierzchnictwo, które przejawia się w formalnych procesach powoływania kierowników takich jednostek (PUP i PINB, bez PSP), zatwierdzaniu programów działania, uzgadnianiu wspólnych działań, a w szczególnych przypadkach w kierowaniu działaniami takich jednostek lub w przeprowadzeniu kontroli tych jednostek na zlecenie starosty powiatu. Opisane jednostki wchodzą w skład powiatowej administracji zespolonej i są finansowe z dotacji rządowych, przy czym w wybranych przypadkach przekazywanych za pośrednictwem powiatów. Zasadniczo jednak uzależnienia finansowego nie ma. Można zidentyfikować podległość wynikającą ze stosunku pracy (nie uwzględniając komendanta powiatowego).

Nie ma również relacji wynikającej z posiadania udziałów, praw głosu czy udziału w zyskach pomiędzy gminami a ich instytucjami kultury. Za to jest formalny akt utworzenia instytucji kultury przez jednostkę samorządu terytorialnego i przekazywanie dotacji podmiotowych oraz przedmiotowych na działanie tych podmiotów, które co do zasady są głównym źródłem utrzymania instytucji kultury, a ich poziom definiuje często zakres działania tej instytucji. Występuje zatem zależności finansowa samorządowej instytucji kultury od gminy. Co więcej gmina jako organizator swojej biblioteki, GOK czy muzeum ma wpływ na obsadzanie dyrektora – powołuje go i odwołuje organ wykonawczy gminy.

Organ wykonawczy

Zakres powiązań formalnych i finansowych jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio z powiatowymi urzędami pracy, inspektoratami nadzoru budowlanego i strażami pożarnymi oraz z samorządowymi instytucjami kultury należy przeanalizować pod kątem posiadania przez osobę fizyczną faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez „podległą” jednostkę. Taka przesłanka jest również podstawą do określenia powiązania „TP” przy fakturze sprzedażowej.

Tu pojawiają się ponownie trudności. Przepisy dotyczące państwowych straży pożarnych, o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz prawa budowlanego zapewniają samodzielność działań odpowiednio PSP, PUP i PINB, a starosta co do zasady jest organem, który w ramach swojego zwierzchnictwa zatwierdza plany i opiniuje swoje decyzje związane z działalnością tych jednostek z organami administracji państwowej. Nie można zatem jasno sprecyzować faktycznej zdolności do wywierania wpływu na podejmowanie kluczowych działań. Faktyczny wpływ można by próbować identyfikować poprzez zwierzchnictwo w ramach stosunku pracy, bowiem w takiej roli może występować starostwa wobec kierowników PUP i PINB (nie wobec komendanta powiatowego straży), jednak powiązanie wynikające ze stosunku pracy ustawodawca chciał wykluczyć najpewniej z oznaczenia kodem „TP”, odwołując się w rozporządzeniu dotyczącym „dużego” JPK wyłącznie do powiązań wskazanych w przepisach o podatkach dochodowych, pomijając powiązania wskazane w art. 32 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Powiązanie pomiędzy powiatem w rozumieniu analizowanych przepisów o podmiotach powiązanych mogłoby by być dopiero, gdyby wystąpiły opisywane w definicji powiązania rodzinne między starostą (ewentualnie innym członkiem zarządu powiatu) a kierownikiem jednostki, inspekcji czy straży.

Zadanie w zakresie określenia faktycznej zdolności organu wykonawczego gminy – prezydenta, wójta czy burmistrza – do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze samorządowej instytucji kultury, będzie łatwiejsze do wykonania. Zasadniczym aspektem będzie uzależnienie finansowe takich jednostek od gminy. Faktyczna zdolność włodarzy gmin może być jednak również i w tej sytuacji ograniczona – ostatecznie decyzja w zakresie wysokości środków przeznaczonych na działalność instytucji kultury jest wynikiem podjęcia uchwały budżetowej i zmian do niej przez organ stanowiący, czyli radę miejską czy radę gminy.

Powiązanie pomiędzy gminą a samorządową instytucją kultury wystąpi na pewno, gdyby pomiędzy osobą pełniącą funkcje organu wykonawczego a dyrektorem instytucji kultury wystąpiło powiązanie rodzinne, o którym mowa w definicji podmiotów powiązanych.

Zdrowy rozsądek

Odkładając na bok rozkładanie na czynniki pierwsze treści definicji podmiotów powiązanych wprowadzoną analizowanymi przepisami podatków dochodowych, i odwołując się do celowościowych aspektów tych przepisów, to powiązany ma być m.in. podmiot utworzony z podmiotem go tworzącym. Dopiero na tak postawioną tezę można odpowiedzieć twierdząco – PUP, PINB i PSP są zaliczane do powiatowej administracji zespolonej, za której organizację odpowiada powiat, a organizatorem każdej samorządowej instytucji kultury jest gmina.

Opierając się na celowościowych przesłankach przepisów o podmiotach powiązanych należy oznaczać w nowym pliku JPK procedurę „TP” przy fakturach sprzedażowych pomiędzy powiatem a PUP, PINB czy PSP oraz pomiędzy gminą a jej instytucją kultury. Odnosząc się do literalnej wykładni przepisów o podmiotach powiązanych w ustawach o podatkach dochodowych (PIT/CIT), można uznać, że takiego obowiązku nie ma. Czyli najmniej lubiana z rekomendacji – że nie ma jednej odpowiedzi.

Oznaczenie „TP” i VAT

Należy podkreślić, że oznaczenie podmiotu powiązanego w nowym pliku JPK nie wpływa automatycznie na powstanie kolejnych obowiązków wynikających z przepisów o podatku dochodowym w tym zakresie – przykładowo nie oznacza automatycznie konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych. Organom podatkowym określenie podmiotów powiązanych jest potrzebne dla oceny, czy stosowana w takiej transakcji cena odnosi się do wartości rynkowej podobnych dóbr lub usług. W szczególności jeżeli w badanych okolicznościach sprawy naczelnik właściwego dla podatnika organu podatkowego uznałby, że zastosowane przez kontrahentów powiązanych ceny dostawy towarów lub świadczenia usług są nisze lub wyższe od wartości rynkowej, co miałoby mieć wpływ na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji korzyści podatkowej w VAT, wówczas organ podatkowy mógłby próbować dokonać oceny wartości tej transakcji według cen rynkowych na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł ukazał się w internetowym oraz papierowym wydaniu dziennika ,,Rzeczpospolita”