Czy import usług musi być odpłatny?
2020-08-25
Zdarza się, że polscy podatnicy nabywają usługi od zagranicznych podmiotów, nie płacąc wynagrodzenia z tego tytułu. Zgodnie z powszechną praktyką takie transakcje nie są uwzględnianie w ich rozliczeniach VAT.
W świetle przepisów ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski. Z uwagi na to, w praktyce, przedsiębiorcy nabywający usługi od zagranicznych podatników są zasadniczo zobowiązani do rozliczenia VAT z tytułu świadczonych na ich rzecz usług, tj. z tytułu tzw. importu usług.
Nierozpoznanie importu usług przez polskiego podatnika może pociągać za sobą negatywne konsekwencje finansowe. Jeżeli bowiem w trakcie kontroli podatkowej organ stwierdzi, że mimo obowiązku import usług nie został rozliczony, to podatnik może zostać zobowiązany do zastosowania tzw. szyku rozstawnego, tj. do wykazania:
– kwoty podatku należnego w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług, natomias
W konsekwencji, może to doprowadzić do konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.
ŚWIADCZENIE NA CELE OSOBISTE
Zasadą jest, że import usług podlega opodatkowaniu VAT (a zatem występuje konieczność rozliczenia VAT w Polsce z tego tytułu) jedynie wówczas, gdy jest on wykonywany w sposób odpłatny. Zatem w przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz polskiego przedsiębiorcy przez zagranicznego podatnika bez wynagrodzenia, nie powinien występować obowiązek rozliczania importu usług w Polsce.
Ustawa o VAT w pewnych sytuacjach zrównuje jednak nieodpłatne świadczenie usług ze świadczeniem odpłatnym. Jest tak wtedy, gdy dana usługa nie jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, lecz służy celom osobistym podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Taki stan rzeczy zasadniczo daje zatem podstawy do twierdzenia, że świadczenie to – choć jest wykonywane bez wynagrodzenia – powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
A CO Z PODSTAWĄ OPODATKOWANIA
W takim przypadku przepisy stanowią (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT), że podstawą opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W przypadku natomiast nieodpłatnego importu usług podatnikiem – jak już zostało wskazane powyżej – jest usługobiorca, który nie ponosi w tym zakresie żadnych kosztów. W konsekwencji, nie występuje w takim przypadku podstawa opodatkowania, która uzasadniałaby rozliczenie takiej transakcji.
Taki wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w następujących rozstrzygnięciach wydanych przez uprawnione organy podatkowe:
– w interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r. (IPPP3/4512-559/15-2/KT), w której dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygnął, że: „W niniejszej sprawie, usługodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. świadczeniem usług reklamowych poprzez sieć internetową i w ramach tej działalności świadczy usługi również dla Wnioskodawcy. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że ww. nieodpłatne czynności wykonywane na rzecz Fundacji mają związek z prowadzonym przez usługodawcę przedsiębiorstwem. Nie jest więc spełniona przesłanka z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, niezbędna dla uznania wykonywanych nieodpłatnie czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług. Zatem, w przedmiotowym przypadku Fundacja nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu importu opisanych usług reklamowych, w przypadku nabycia tych usług nieodpłatnie w ramach przyznanego przez usługodawcę limit” oraz w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1087/11-2/KC), w której dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że: „(…) biorąc jednocześnie pod uwagę fakt, iż wśród czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zrównując czynności świadczone nieodpłatnie z odpłatnym świadczeniem usług, nie wymieniono importu usług świadczonych nieodpłatnie, w ocenie m.st. Warszawy, należy przyjąć, że od nieodpłatnego importu usług nie ma obowiązku odprowadzenia należnego podatku VAT – gdyż brak jest podstawy opodatkowania”. Wprawdzie ta interpretacja wydana została w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego, to jednak wydaje się, że argumentacja w niej zawarta może znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.
SĄ JEDNAK WĄTPLIWOŚCI
Pewne wątpliwości w zakresie braku opodatkowania VAT importu usług może budzić sytuacja, w której stronami transakcji są podmioty powiązane. W przypadku bowiem transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług jest niższe od wartości rynkowej (sytuacja taka zdecydowanie ma miejsce w przypadku świadczeń nieodpłatnych) istnieje potencjalne ryzyko określenia podstawy opodatkowania – w wysokości wartości rynkowej – przez uprawniony organ podatkowy. Taką możliwość daje mu bowiem art. 32 ustawy o VAT. Może to mieć jednak miejsce w przypadku importu usług jedynie wówczas, gdy:
– organ uzasadni, że powiązania pomiędzy usługodawcą a nabywcą miały wpływ na ustalenie takiego wynagrodzenia oraz
– nabywca usług nie ma w związku z tą transakcją pełnego prawa do odliczenia VAT.
Nieodpłatny import usług potencjalnie mógłby więc podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyby łącznie zostały spełnione następujące przesłanki:
– po pierwsze – nieodpłatny import usług zostałby zrównany, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z odpłatnym świadczeniem usług. W tym zakresie konieczne byłoby jednak, aby usługa była nabywana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
– po drugie – transakcja ta byłaby dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi, a usługobiorcy (polskiemu podatnikowi) nie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT w tym zakresie (np. z uwagi na ograniczenia związane z samochodami osobowymi).
PRZEPISY O MIEJSCU ŚWIADCZENIA
Wydaje się jednak, że wszystkie wątpliwości można rozstrzygnąć na podstawie przepisów o miejscu świadczenia. W przypadku bowiem świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługodawcy. W przypadku zatem, gdy usługodawca posiada siedzibę za granicą (co ma miejsce w przypadku importu usług), transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
Podstawa prawna: art. 8 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29a ust. 5 oraz art. 32 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)
NIE MA OBOWIĄZKU ROZLICZANIA VAT
Analiza przepisów ustawy o VAT zdaje się prowadzić do jednoznacznego wniosku: polscy podatnicy nabywający usługi od zagranicznych kontrahentów zasadniczo nie mają obowiązku rozliczania nieodpłatnego importu usług. Wynika to z faktu, że usługi nieodpłatne podlegają opodatkowaniu VAT głównie wówczas, gdy świadczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. W takim jednak przypadku miejsce opodatkowania transakcji nie znajduje się w Polsce.
Artykuł ukazała się na rp.pl
