Dokument elektroniczny to nie towar

Mówiąc o sprzedaży gwarancji pochodzenia (GP) można odnieść wrażenie, że chodzi o transakcję, której przedmiotem są towary. Takie rozumowanie może z kolei prowadzić do uznania, że czynność ta jest dostawą towarów. Jak się jednak okazuje w praktyce – jest wręcz przeciwnie.

Na marginesie trzeba wskazać, że bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż dla celów statystycznych sprzedaż gwarancji pochodzenia jest zasadniczo kwalifikowana do grupowania PKWiU 35.11.10.0 (energia elektryczna). Ustawa o VAT w zakresie terminu „postaci energii” nie powołuje bowiem symboli statystycznych. Taki stan rzeczy uniemożliwia tym samym ustalenie zakresu semantycznego tego pojęcia poprzez odwołanie się do PKWiU.

W rezultacie, skoro GP nie można uznać za towar, to brak jest podstaw do uznania, że jej zbycie jest dostawą towarów. Taką konkluzję można odnaleźć również w treści interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT).

Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że – jak wynika z ww. interpretacji indywidualnej – sprzedaż gwarancji pochodzenia spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za świadczenie usług.

Sprzedaż GP następuje bowiem na podstawie odpowiedniej umowy z kontrahentem oraz za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego usługa jest realizowana. Ponadto, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością odpłatną, gdyż w zamian za przekazanie GP zostaje uiszczona zapłata. Co więcej, zachodzi również bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania GP a otrzymanym przez sprzedawcę wynagrodzeniem. Ponadto, zdaniem dyrektora KIS, nabywcę należy uznać za bezpośredniego beneficjenta świadczenia wykonanego przez sprzedawcę, gdyż odnosi on korzyść z przeniesienia na jego rzecz gwarancji pochodzenia. Instrumenty te mogą być bowiem przedmiotem dalszego obrotu lub – jako instrument wsparcia sprzedaży – posłużyć do poświadczenia źródeł pochodzenia energii.

Z uwagi na te okoliczności uznaje się zatem, że sprzedaż GP powinna być klasyfikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług.

W związku ze sprzedażą gwarancji pochodzenia pojawia się również pytanie, gdzie czynność ta powinna zostać opodatkowana. Odpowiedź jest stosunkowo prosta. Przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób odrębny zasad ustalania miejsca świadczenia dla analizowanych transakcji. W konsekwencji, zastosowanie w tym zakresie znajdują reguły ogólne.

Właściwa identyfikacja statusu nabywcy jest tym samym szczególnie istotna w przypadku sprzedaży GP na rzecz zagranicznych podatników. W takich bowiem przypadkach omawiane transakcje najprawdopodobniej nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ustawa o VAT nie zawiera też odrębnych zasad ustalania obowiązku podatkowego, które odnosiłyby się do sprzedaży GP. Taki stan rzeczy prowadzi do wniosku, że obowiązek ten powstaje w momencie wykonania usługi. Zdarzenie to należy natomiast identyfikować – jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.422. 2019.2.JO) – z dokonaniem przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (RGP). Chodzi tu o wpis potwierdzający sprzedaż ww. instrumentów. Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje tym samym m.in. samo zawarcie – w ramach RGP – umowy sprzedaży GP.

Produkowanie energii ze źródeł odnawialnych daje niewątpliwie wiele korzyści. Takie działanie zmniejsza poziom zanieczyszczeń środowiska, a w konsekwencji poprawia stan zdrowia społeczeństwa. Niestety, alternatywne pozyskiwanie energii niesie za sobą też wysokie koszty inwestycji, co wzbudza wiele kontrowersji w społeczeństwie. Wprowadzane są zatem różnorodne mechanizmy czy też elementy wspierania rozwoju energetyki odnawialnej. Jednym z nich są analizowane gwarancje pochodzenia, które są dodatkowym źródłem dochodów dla branży OZE.

Wymienione uwarunkowania funkcjonowania analizowanych instrumentów powinny niewątpliwie okazać się punktem wyjścia dla prawodawcy do stworzenia przepisów, które umożliwiłyby stosowanie do ich sprzedaży preferencyjnej, obniżonej stawki opodatkowania. Tak się jednak nie stało.

W konsekwencji, w przypadku, gdy miejscem świadczenia czynności sprzedaży GP będzie terytorium Polski, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki w wysokości 23 proc. VAT. Przedstawiony sposób postępowania znajduje potwierdzenie w ww. interpretacji indywidualnej z 8 marca 2019 r.

W rezultacie, chociaż wskazane instrumenty w teorii miały być elementem wsparcia dla branży OZE, to są one także źródłem niemałych dochodów dla skarbówki.

Sprzedając gwarancje pochodzenia należy także pamiętać, że transakcja ta nie jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Czynność ta skutkuje bowiem powstaniem przychodu dla sprzedawcy.

Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez sprzedawcę na zasadach ogólnych, czyli w momencie wykonania usługi (tj. sprzedaży GP) albo wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, albo uregulowania należności przez nabywcę, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze. Co istotne – jak już zostało wskazane wcześniej – za wykonanie usługi należy uznać dzień wprowadzenia odpowiedniego wpisu w RGP. Przy czym, przez odpowiedni należy rozumieć potwierdzający sprzedaż gwarancji pochodzenia.

Przychód uzyskiwany ze sprzedaży GP nie może zostać uznany za przychód z zysków kapitałowych. Nie został on bowiem wprost wymieniony w art. 7b ustawy o CIT. Co więcej, gwarancja pochodzenia nie jest ani wierzytelnością, ani prawem majątkowym, o których mowa w ww. przepisie. W szczególności nie można jej uznać za papier wartościowy oraz pochodny instrument finansowy. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają bowiem żadne prawa majątkowe. Dlatego przychód ze sprzedaży omawianych instrumentów powinien być klasyfikowany jako tzw. przychód z pozostałych źródeł (tj. przychód z działalności gospodarczej).

Z drugiej strony należy jednak zauważyć, że w opinii dyrektora KIS powstania przychodu nie spowoduje samo otrzymanie GP przez wytwórcę energii elektrycznej na podstawie odpowiedniej decyzji Prezesa URE. Takiego skutku nie odniesie również pierwotne zapisanie GP na koncie ww. podmiotu w systemie informatycznym RGP. W takich sytuacjach nie dochodzi bowiem do powstania trwałego przysporzenia majątkowego.

Zaprezentowane powyżej wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010. 359. 2019.2.MJ).

podstawa prawna: ustawa z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn DzU z 2018 r. poz. 2389 ze zm.)

Stanowisko zaprezentowane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych przywołanych w artykule uwzględnia nie tylko specyfikę gwarancji pochodzenia, ale również treść aktów prawnych regulujących problematykę omawianych instrumentów. Najnowsze rozstrzygnięcia to także dobra wiadomość dla wszystkich podatników działających w branży OZE, którzy obracają gwarancjami pochodzenia. Przez pięć lat, z uwagi na brak praktyki w tym zakresie, musieli oni bowiem – w obszarze rozliczeń podatkowych – kierować się autonomiczną wykładnią przepisów. Teraz, jak się wydaję, mogą oni skonfrontować swój sposób postępowania z tym postulowanym przez organ oraz rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości praktyczne.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 27-01-2020 r.