Nie każda czynność podatnika podlega VAT
2020-12-14
Zgodnie z dominującym stanowiskiem fiskusa, w transakcjach zabezpieczających na instrumentach pochodnych podatnikiem VAT jest wyłącznie podmiot, który zawodowo zawiera tego rodzaju kontrakty. Zdarzają się jednak wyjątki.
Podmioty prowadzące działalność gospodarczą nierzadko narażone są na ryzyko ekonomiczne związane ze zmianami stóp procentowych, cen towarów czy kursów walut. Wymaga to podejmowania określonych czynności służących minimalizacji tego ryzyka. Do najczęściej podejmowanych działań ograniczających ww. zjawisko zalicza się przy tym tzw. transfer ryzyka. Polega on na przeniesieniu skutków ryzyka na inny podmiot, który – w zamian za wynagrodzenie – jest gotów je ponieść. Takim podmiotem jest zwykle instytucja finansowa (np. bank). Co ciekawe, narzędziami służącymi do wspomnianego transferowania ryzyka są coraz częściej instrumenty pochodne. Mowa tutaj m.in. o opcjach, umowach forward, swapach oraz innych instrumentach, których cena jest zależna od wartości instrumentu bazowego (np. waluty, stopy procentowej czy towaru).
NEUTRALIZOWANIE RYZYKA POPRZEZ HEDGING
Wykorzystywanie instrumentów pochodnych do neutralizowania ww. ryzyka to tzw. hedging. Jego ekonomicznym rezultatem jest zwykle – z perspektywy transferującego ryzyko – uzyskanie stałej (przewidywalnej) wartości danego instrumentu bazowego (np. kursu waluty). Nie chodzi tu więc o osiąganie zysków z instrumentów pochodnych (tj. o spekulację), ale o zabezpieczanie się przed zmianami rynkowymi. Przykładem hedgingu jest m.in. zawarcie umowy forward uprawniającej do wymiany w przyszłości waluty obcej na złote po z góry określonym kursie.
Zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych może być niewątpliwie pomocne przy ograniczaniu omawianego ryzyka. Przed ich zawarciem warto mieć jednak na uwadze konsekwencje podatkowe, jakie mogą się z nimi wiązać.
CZY JEST ŚWIADCZONA USŁUGA
Transakcje na instrumentach pochodnych mogą mieć wymiar rzeczywisty (fizyczny) lub nierzeczywisty (finansowy). W przypadku tych pierwszych, zawarcie transakcji wiąże się z faktyczną sprzedażą/zakupem określonego instrumentu bazowego (np. waluty) po ustalonej cenie. Z kolei na podstawie transakcji nierzeczywistych nie dochodzi do fizycznej sprzedaży takiego instrumentu. Ich istota polega na rozliczaniu się stron z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot). Co istotne, chodzi tu zwykle o ceny instrumentów bazowych, które strony kupują/sprzedają na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, przy transakcjach nierzeczywistych obie strony – zależnie od uwarunkowań rynkowych – mogą osiągnąć zysk na transakcji (zapłatę od drugiej strony). Okoliczność ta powoduje wątpliwości w zakresie rozliczania VAT od tych transakcji.
W przypadku bowiem, gdy podmiot – w związku z przeprowadzeniem transakcji zabezpieczającej na instrumencie pochodnym – uzyskuje zapłatę od drugiej strony (wynagrodzenie), pojawia się pytanie czy występuje on w tym zakresie w roli podatnika VAT świadczącego usługę na rzecz kontrahenta.
WYŁĄCZNIE PROFESJONALISTA
Zdaniem organów podatkowych, oceniając rolę danego podmiotu w transakcjach zabezpieczających na instrumentach pochodnych, należy posługiwać się tzw. kryterium zaspokajania potrzeb. Odwołując się do tego kryterium, w praktyce za usługobiorcę należy uznać podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę. Z kolei usługodawcą jest podmiot, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym – zgodnie z przeważającą linią interpretacyjną – podmiot, który przystępuje do tego rodzaju transakcji z bankiem (lub innym podmiotem z branży finansowej), nie działa jako podatnik VAT w sytuacji, gdy sam nie jest profesjonalistą, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych. W takim przypadku podatnikiem wykonującym usługę jest wyłącznie bank. Co istotne, bez znaczenia pozostaje w tym zakresie to, której stronie należna jest zapłata w związku z rozliczeniem transakcji.
Takie stanowisko wynika w szczególności z interpretacji indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 26 lipca 2018 r. (IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS), z 29 marca 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.
11.2018.2.OA) oraz z 20 lutego 2018 r. (KDIP4.4012.4.2018.
1.EK). Ponadto zaprezentowane podejście można odnaleźć również m.in. w wyrokach NSA: z 27 lutego 2018 r. (I FSK 564/16), z 22 grudnia 2016 r. (I FSK 421/15) i z 21 października 2014 r. (I FSK 1609/13), w wyroku WSA w Warszawie z 5 listopada 2015 r. (III SA/Wa 3331/14) i w wyroku WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2014 r. (I SA/Rz 914/14).
A zatem, gdy podmiot spoza branży finansowej – chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem – zawiera z bankiem transakcję dotyczącą instrumentu pochodnego, to jest on jedynie usługobiorcą. Usługodawcą jest zaś w tym zakresie wyłącznie bank oferujący ten instrument.
PRZYKŁAD
Spółka X prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych, w tym w ramach transakcji międzynarodowych. W celu zabezpieczenia się przed wahaniami kursów walut, spółka przystąpiła z bankiem do umowy forward o charakterze nierzeczywistym (tzw. NDF). Umowa przewiduje, że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy kursem ustalonym w umowie (kursem stałym) a kursem obowiązującym w dacie realizacji transakcji (kursem spot) dla ustalonej kwoty. Jeżeli kurs spot będzie wyższy od kursu stałego, to bank zapłaci na rzecz spółki X różnicę pomiędzy kwotą wyliczoną z zastosowaniem kursu spot a kwotą obliczoną z użyciem kursu stałego. Jeżeli natomiast kurs spot będzie niższy od kursu stałego, to spółka X zapłaci na rzecz banku ww. różnicę. Zgodnie z dominująca linią interpretacyjną, w przypadku takich transakcji – niezależnie od tego, która strona będzie zobowiązana do zapłaty ww. różnicy – podatnikiem świadczącym usługę zabezpieczania cen kursów walut (usługodawcą) będzie jedynie bank. Spółka X będzie tu wyłącznie usługobiorcą.
CZASEM TAKŻE DRUGA STRONA
Takie podejście jest niewątpliwie korzystne dla podatników. Niestety, zdarzają się również rozstrzygnięcia przedstawiające stanowisko odmienne.
W wyroku z 28 października 2015 r. (I FSK 1217/14) NSA uznał bowiem, że w zakresie transakcji na instrumentach pochodnych podatnikiem (usługodawcą) jest nie tylko bank, ale również druga strona transakcji (podmiot prowadzący działalność w branży chemicznej).
W sprawie chodziło o kontrakty opcyjne, w ramach których zarówno skarżąca, jak i instytucja finansowa były zobowiązane do wystawiania opcji. Zdaniem NSA taki stan rzeczy uniemożliwiał uznanie, że skarżąca jest wyłącznie beneficjentem usługi wykonywanej przez bank. W ocenie NSA, skoro – w wyniku zawartego kontraktu – skarżąca wystawiała opcje, z której bank osiągał wymierne korzyści finansowe, to należy uznać, że również ona występowała w roli podatnika świadczącego usługę na rzecz banku.
CO DO ZASADY ZWOLNIONE
Transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych korzystają, co do zasady, ze zwolnienia z VAT (jeśli nie mogą zostać rozliczone poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego będącego w szczególności towarem). Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2019 r. (0114-KDIP4.4012.474.2019.1.AK). W konsekwencji, podmiot uznany za podatnika w odniesieniu do takich transakcji nie powinien być zazwyczaj zobowiązany do rozliczenia w tym zakresie VAT. Ponadto, nie powinien on mieć również obowiązku wystawienia faktury.
Nie oznacza to jednak, że występowanie w roli podatnika w tego rodzaju transakcji w każdym przypadku pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe.
Po pierwsze, u podatników VAT czynnych konieczne jest wykazanie tej transakcji w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, w tym w JPK (JPK_V7M lub JPK_V7K). Niezbędne jest zatem także prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania dla takiej transakcji. To natomiast może wiązać się z problemami natury technicznej. Przepisy ustawy o VAT nie rozstrzygają bowiem, w jaki sposób należy określać podstawę opodatkowania dla usług związanych z instrumentami pochodnymi. Nie jest zatem do końca wiadome, czy wyliczać ją dla każdego kontraktu odrębnie, czy łącznie dla wszystkich kontraktów zrealizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Na marginesie trzeba jednak wskazać, że organy podatkowe akceptują zwykle to drugie rozwiązanie. Tak wynika m.in. z ww. interpretacji indywidualnej z 18 września 2019 r.
Po drugie, świadczenie usług związanych z instrumentami pochodnymi, które są zwolnione z VAT, może mieć wpływ na wartość tzw. współczynnika VAT, a w konsekwencji ograniczać prawo podatnika do odliczania VAT naliczonego związanego z tzw. ogólnymi kosztami działalności. Należy jednak zastrzec, że będzie tak wyłącznie wtedy, gdy takie transakcje nie będą miały charakteru pomocniczego w stosunku do podstawowej działalności podatnika. W przypadku podatników nieprowadzących zasadniczej działalności w branży finansowej, takie transakcje – co do zasady – nie powinny mieć zatem wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia w ww. zakresie.
Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 41 i ust. 16 pkt 5, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)
WARTO ROZWAŻYĆ WNIOSEK O INTERPRETACJĘ
Podejście, zgodnie z którym podatnikiem w ramach omawianych transakcji jest również podmiot spoza branży finansowej, zdaje się nie znajdować potwierdzenia w przepisach dotyczących VAT oraz w ogólnych regułach konstrukcyjnych tego podatku. Czynności podlegają bowiem opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy łącznie są spełnione dwa warunki. Po pierwsze, jeżeli są one czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. świadczeniem usług. Po drugie, gdy są one wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są określone podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Przy czym, w orzecznictwie NSA oraz doktrynie powszechnie przyjmuje się, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest w sposób zawodowy, profesjonalny (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020). Stąd też ustalając, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonych czynności jako podatnik, należy rozstrzygnąć czy jest on w tym zakresie profesjonalistą (podmiotem zawodowo wykonującym takie czynności). W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie, podmiot ten nie powinien być postrzegany jako podatnik VAT. Biorąc to pod uwagę, gdy mamy do czynienia z wykonywaniem czynności związanych z instrumentami pochodnymi przez podmiot niezwiązany zawodowo z branżą finansową, podmiot ten nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w tym zakresie. W konsekwencji, jego działania powinny pozostawać poza zakresem VAT. Takie też jest przeważające stanowisko władz podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie. Mając jednak na uwadze istniejące rozbieżności interpretacyjne oraz ww. konsekwencje związane z pełnieniem roli podatnika w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, w celu zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego przy zawieraniu takich transakcji, warto rozważyć wystąpienie z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi prawidłowość przedstawionego podejścia.
Artykuł ukazał się w serwisie rp.pl
