Poręczenie bez wynagrodzenia nie zawsze narusza warunki rynkowe – wyrok WSA
2021-03-15
Przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego poręczenia stanowi cenę transferową, a podatnik otrzymujący je może złożyć oświadczenie o zgodności z warunkami rynkowymi cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi – wynika z wyroku WSA.
Otrzymywane od podmiotów powiązanych nieodpłatne poręczenia od dawna budzą wątpliwości podatników. Nie są oni bowiem pewni, czy otrzymawszy takie poręczenie mogą złożyć oświadczenie o rynkowości cen stosowanych w roku podatkowym. Nowe światło na wskazane zagadnienie rzuca wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
STANOWISKO FISKUSA
Wskazany problem został poruszony w interpretacji z 28 lutego 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK.). Akcjonariusz wnioskodawcy udzielił na jego rzecz dwóch poręczeń za spłatę zobowiązań (poręczenia dotyczą zobowiązań o wysokości powyżej 10 milionów zł). Poręczenia zostały udzielone bez wynagrodzenia, co jest związane ze strategią grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca i jest zgodne z przepisami prawa podatkowego kraju poręczyciela.
Wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, czy w przypadku otrzymania nieodpłatnego poręczenia od podmiotu powiązanego i rozpoznania z tego tytułu przychodu, będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. Wnioskodawca argumentował, że ceną transferową nie jest jedynie wartość danej transakcji wyrażona w pieniądzu lub innym świadczeniu, ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Jest nim, jak wskazywał wnioskodawca, również działanie polegające na rozpoznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od podmiotu powiązanego. Jak wskazał wnioskodawca, skoro przychód (z tytułu świadczenia otrzymanego nieodpłatnie) został rozpoznany w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, to również cena transferowa została ustalona na warunkach rynkowych.
Nie zgodził się z tym organ podatkowy. W interpretacji wskazał, że otrzymanie przez wnioskodawcę poręczenia bez wynagrodzenia rzeczywiście będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który powinien być opodatkowany CIT. Organ uznał jednak, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie jest ceną transferową i dlatego podatnik nie będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o zgodności stosowanych w roku podatkowym cen z warunkami rynkowymi. Jak argumentowano w interpretacji, otrzymanie nieod-
płatnego poręczenia skutkującego koniecznością rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ma inny skutek (zarówno podatkowo, jak i finansowo) od poręczenia udzielonego odpłatnie. Według ustawy o CIT odmiennie należy traktować sytuację otrzymania przez podmiot nieodpłatnego świadczenia, w odniesieniu do którego podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, i odmiennie transakcję uzyskania odpłatnego poręczenia, w ramach której podmiot miałby możliwość zaliczenia wartości wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.
ROZSTRZYGNIĘCIE SĄDU
Wskazana interpretacja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 22 lipca 2020 r., I SA/Wr 269/20). Jak podkreślił WSA, organ podatkowy błędnie uznał, że transakcję należy utożsamiać z sytuacją, w której występuje co najmniej jedna płatność (należność). Jak podniósł WSA, zgadzając się z taką definicją transakcji należałoby przyjąć, że wszystkie transakcje nieodpłatne nie stanowią transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Tym samym transakcje takie nie powinny podlegać w ogóle obowiązkowi dokumentacyjnemu, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi cen transferowych.
Jak wytknął WSA, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną pominął cel jakim służą przepisy o cenach transferowych, a tym celem jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania. W przypadku podatnika, który rozpoznaje przychód z tytułu nieodpłatnego poręczenia, nie dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania. Wręcz przeciwnie, podstawa opodatkowania będzie wyższa niż w sytuacji, gdyby poręczenie zostało udzielone odpłatnie. W takim przypadku podatnik rozpoznałby bowiem koszt podatkowy i obniżył dochód do opodatkowania.
W konsekwencji, przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego poręczenia stanowi cenę transferową, a podatnik otrzymujący takie poręczenie może złożyć oświadczenie o zgodności z warunkami rynkowymi cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
WYMKNIĘCIE SIĘ Z PUŁAPKI
Choć WSA we Wrocławiu podkreślił, że z uwagi na złożoność problematyki dotyczącej cen transferowych, zaprezentowany przez niego pogląd nie ma uniwersalnego charakteru, to jego wyrok jest doskonałą informacją dla podatników. Zaprezentowana argumentacja pozwala bowiem na wymknięcie się z prawnej pułapki zastawionej przez ustawodawcę w związku ze składaniem oświadczeń o rynkowości transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. A to prawdziwy § 22, gdyż zgodnie z przepisami kodeksu karnego skarbowego złożenie fałszywego oświadczenia w zakresie cen transferowych podlega karze grzywny w wysokości do 720 stawek dziennych (w 2021 r. grzywna może więc wynieść nawet 26 milionów zł). Tej samej karze podlega jednak ten, kto… oświadczenia nie złoży w ogóle.
Jest jeszcze jeden istotny aspekt poręczeń udzielonych bez wynagrodzenia lub z wynagrodzeniem ustalonym symbolicznie. Ustalając rynkową wysokość wynagrodzenia (a więc i przychodu) podatnicy najczęściej powołują się na stawki poręczeń bankowych, co nie zawsze wydaje się w pełni zasadne. Przy poręczeniach wewnątrzgrupowych zupełnie inny bywa bowiem rozkład funkcji i ryzyk. Podmioty poręczające najczęściej nie prowadzą bowiem działalności w zakresie udzielania poręczeń (nie to jest ich źródłem przychodów). Celem udzielanych poręczeń jest uzyskanie przez podmioty powiązane bardziej korzystnego finansowania przez podmioty powiązane (a więc i oszczędności na poziomie całej grupy). Spółka matka pełniąca rolę poręczyciela ma zazwyczaj pełną wiedzę o kondycji finansowej świadczeniobiorców (co z kolei ogranicza ryzyko w porównaniu do poręczeń bankowych). Zdarzają się również inne scenariusze, które potencjalnie mogą wypłynąć na wycenę poręczenia.
PRZYKŁAD
Spółki córki udzielają bez wynagrodzenia poręczenia spółce matce. Spółka matka otrzymuje dzięki temu finansowanie na korzystnych warunkach (dzięki efektowi synergii) i dystrybuuje je wśród poręczycieli. W takiej sytuacji trudno mówić o braku świadczenia wzajemnego (a więc i odpłatności).
Zdarza się również, że poręczyciel nie posiada majątku pozwalającego na spłatę poręczanego zobowiązania. Nie sposób więc porównywać takiego poręczenia z poręczeniem udzielanym przez bank (mającym z zasady pewny charakter). Wszystkie te sytuacje mogą potencjalnie uzasadniać niewielkie (w porównaniu do poręczeń udzielanych przez banki) wynagrodzenie, a nawet jego brak.
Podstawa prawna: art. 11, art. 11a ust. 1 pkt 1 i 6, art. 11c ust. 1,. 2 i 4, art. 11k, art. 11m ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)
MICHAŁ WODZICKI DORADCA PODATKOWY SENDERO TAX & LEGAL
Rozstrzygnięcie korzystne, ale argumentacja dyskusyjna Wyrok WSA we Wrocławiu, o którym jest mowa w artykule, to dobra wiadomość dla podatników, choć argumentacja zaprezentowana przez sąd wydaje się dyskusyjna. Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, sposobem na „urynkowienie” nieodpłatnego poręczenia jest bowiem wprowadzenie elementu wynagrodzenia (a więc kosztu po stronie świadczeniobiorcy). I tu rację wydaje się mieć organ podatkowy, gdyż rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie „naprawia” nierynkowości transakcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadzając się z wyrokiem, złożył od niego skargę kasacyjną – z niecierpliwością czekam na orzeczenie.
Artykuł ukazał się w internetowym oraz papierowym wydaniu dziennika ,,Rzeczpospolita”
