W spółkach umorzenie może być problemem

Umorzenie dobrowolne udziałów w spółkach kapitałowych nadal budzi poważne wątpliwości w zakresie opodatkowania CIT kwot stanowiących wynagrodzenie udziałowca. Pomimo znaczącej nowelizacji ustawy o CIT, kwestia ta nadal nie została jednoznacznie uregulowana.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh) możliwe jest zarówno umorzenie udziałów w spółce z o.o. (art. 199 ksh) jak i umorzenie akcji w spółce akcyjnej (art. 359 ksh). W odniesieniu do obu spółek kapitałowych ustawodawca przewidział dwa tryby umorzenia: umorzenie dobrowolne oraz umorzenie przymusowe. Umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę. Z kolei umorzenie przymusowe następuje bez takiej zgody. Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa statut lub umowa spółki. W obu spółkach kapitałowych występuje ponadto instytucja umorzenia automatycznego, do którego dochodzi w razie ziszczenia się zdarzenia przewidzianego w umowie/statucie spółki. Stosuje się do niego przepisy o umorzeniu przymusowym.

Po stronie spółki umarzającej udziały, dokonanie tej operacji, jest neutralne podatkowo bez względu na sposób umorzenia. Umorzenie udziałów własnych nie zostało wymienione w katalogu przychodów w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie w sensie ekonomicznym nie stanowi ono żadnego przysporzenia dla spółki umarzającej. Powyższe stanowisko potwierdza jednolita i utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.219.2017.1.AP). Jednocześnie spółka umarzająca nie ma prawa do rozpoznania z tego tytułu żadnego kosztu uzyskania przychodu. Wyjątkiem od przedstawionej zasady jest sytuacja, w której spółka w zamian za umarzane udziały, wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie o charakterze niepieniężnym. Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że uregulowanie przez podatnika zobowiązania (lub jego części) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, stanowi dla niego przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego we wskazany sposób.

Umorzenie nie będzie jednak już neutralne dla wspólników spółki umarzającej. Ponadto, od 2011 r. ustawodawca zdecydował się na rozdzielenie przychodów osiąganych z tytułu umorzenia dobrowolnego i przymusowego. Skutki podatkowe miały zatem zależeć od trybu umorzenia. Tak przynajmniej wynikałoby z zasady racjonalności prawodawcy.

Do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uznawano faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne). Oznaczało to, że przychód z wymienionych tytułów powstawał w momencie faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego u podatnika, niezależnie od trybu umorzenia udziałów. Zatem w obu przypadkach zastosowanie znajdowała kasowa metoda rozpoznania momentu powstania przychodu. Na początku 2011 r. ustawodawca zdecydował się jednak na wykreślenie z katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Zmiana ta miała na celu wyłączenie z zakresu przychodów w zyskach osób prawnych przysporzeń otrzymanych w wyniku odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia. Rzecz jasna nie prowadziło to do tego, że przychód z tego tytułu został całkowicie wyeliminowany z zakresu przedmiotowego ustawy o CIT. Wykreślenie wskazanego punktu oznaczało, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostały opodatkowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tego tytułu rozpoznawano zgodnie z zasadą memoriałową.

Wskazane rozumienie zmiany przepisów zostało potwierdzone przez przepisy wprowadzone 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca ponownie zdecydował się na wyszczególnienie dwóch rodzajów przychodów z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b za przychód z zysków kapitałowych uznaje się przychody z umorzenia udziału. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a przychodem z zysków kapitałowych są przychody ze zbycia udziału/akcji, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jednocześnie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady przychody w ustawie o CIT powstają zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie, w którym stają się należne. Jednym z wyjątków są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle tej regulacji przychód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów powstanie zgodnie z zasadą kasową, tj. w momencie otrzymania faktycznej zapłaty. Z kolei przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego powstanie zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie kiedy stanie się on należny.

Pomimo zmian w zakresie podziału przychodów z tytułu umorzenia udziałów, ustawodawca nie zmienił jednak brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. We wskazanym zakresie przepis ten nie zmienił się od momentu jego wprowadzenia do ustawy o CIT, tj. od 2004 r. Brak zmiany wskazanego przepisu w 2011 r., a tym bardziej w 2018 r. jest oczywistą niekonsekwencją ustawodawcy. W obecnym brzmieniu (ale również w brzmieniu obowiązującym w latach 2011–2017) ustawa o CIT rozróżnia bowiem przychód z tytułu dobrowolnego i przymusowego umorzenia udziałów w zakresie zasad jego rozliczenia podatkowego. Jednocześnie jednak przyporządkowuje do nich jeden przepis pozwalający obniżyć kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania.

W art. 12 ust. 4 ustawy o CIT ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika dochodzi co prawda do przysporzenia majątkowego, ale nie stanowi ono dla niego przychodu podatkowego. Zatem już w momencie powstania przysporzenia, część lub całość jego kwoty jest uznawana przez ustawodawcę za kwotę niestanowiącą przychodu. Kiedy wskazane przepisy znajdą zastosowanie, podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych. Jego przychód będzie mógł zostać pomniejszony wyłącznie o kwoty niestanowiące przychodu, które zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Negatywne skutki podatkowe dla podatnika nie wystąpią, jeżeli sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego, a nie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki na nabycie/objęcie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Zatem w takiej sytuacji podatnik będzie miał prawo do rozpoznania straty z tytułu takiej transakcji na zasadach ogólnych. Zatem ta sama transakcja (różniąca się wyłącznie podmiotem, na rzecz którego zbywane są udziały lub akcje) będzie prowadziła na gruncie ustawy o CIT do dwóch skrajnie różnych skutków podatkowych. Opisaną niekonsekwencję ustawodawcy obrazuje >tabela.

Wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku. Ustawodawca popełnił błąd, a przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji powinien być rozpoznawany przez podatnika na zasadach ogólnych. W szczególności podatnik ma prawo w takiej sytuacji do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na takich samych zasadach, jak w przypadku sprzedaży udziału/akcji do podmiotu trzeciego. Pozytywne dla podatników stanowisko w tej sprawie zajmują sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 28 września 2018 r. II FSK 2655/16 czy nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2017 r. I SA/Wr 566/17).

Pomimo ukształtowanej linii orzeczniczej, organy skarbowe stoją na negatywnym dla podatników stanowisku i twierdzą, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji powinien być opodatkowany ryczałtowo, tj. bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Jako przykład można podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2017 r. (IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT) oraz kwestionowanie orzeczeń WSA w podobnych sprawach.

Opisane obok rozbieżności pomiędzy stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych wymagają działań ustawodawcy. W systemie podatkowym nie może dochodzić do sytuacji, w których podatnik jest zmuszony do rozpoczęcia sporu z organami podatkowymi w celu skorzystania z pozytywnych skutków podatkowych przepisów, które wynikają z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych. Ustawodawca musi wybrać, czy opodatkowuje sprzedaż udziałów/akcji w ramach dobrowolnego umorzenia ryczałtowo czy na zasadach ogólnych. Obecne brzmienie przepisów sprawia, że do transakcji tej stosuje się zasady ogólne (w odniesieniu do rodzaju przychodu) oraz zasady ryczałtowe (w odniesieniu do zasad związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania). Jednak działania podejmowane przez ustawodawcę, a właściwie ich brak, zmuszają podatników do pesymizmu. Na ten moment jedyną możliwością rozliczenia straty z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest spór z fiskusem i walka o pozytywne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 21-12-2018r.