Wyrok Trybunału nie ułatwił życia podatnikom

2018-09-03

W ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) obowiązuje nadal art. 70 § 8, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Konstytucyjność tego przepisu budzi poważne wątpliwości, ponieważ jest on powtórzeniem przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/ 12) za niezgodny z Konstytucją.

Zmiany, ale tylko pozorne

Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej i jest następstwem zmian wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2002 r. nr 169, poz. 1387), na mocy której nadano nowe brzmienie art. 70 o.p. Przed zmianą odpowiednikiem art. 70 § 8 o.p. był przepis art. 70 § 6 o.p., stanowiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Porównując brzmienie tych przepisów trudno nie zauważyć, że regulacja art. 70 § 8 o.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką jest identyczna z uznaną za niekonstytucyjną regulacją z art. 70 § 6 o.p. Przepis art. 70 § 8 o.p. różni się od art. 70 § 6 o.p. jedynie tym, że w art. 70 § 8 o.p., poprzez dodanie słów „lub zastawem skarbowym”, przewidziano wyłączenie przedawnienia także należności podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym.

Naruszenie zasady równości

Przesądzając o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. TK w powoływanym wyroku wskazał, że przepis ten narusza zasadę równości ochrony praw majątkowych podatników. Wyłącza bowiem przedawnienie niektórych tylko rodzajów należności podatkowych, czyniąc to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest jedynie forma zabezpieczenia należności podatkowych. TK dostrzegł zbieżność uregulowania art. 70 § 6 o.p. z art. 70 § 8 o.p. w zakresie wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie formy ich zabezpieczenia i w uzasadnieniu wyroku odniósł się również do art. 70 § 8 o.p. Wskazał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Przepis ten – analogicznie jak art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. – różnicuje sytuację podatników posiadających majątek, na którym można ustanowić rzeczowe zabezpieczenie, traktując ich w „gorszy” sposób z punktu widzenia zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Pomimo rekomendacji TK co do pilnego wyeliminowania art. 70 § 8 o.p. z obrotu prawnego, ustawodawca nie zdecydował się na jego usunięcie z ordynacji podatkowej, w związku z czym przepis art. 70 § 8 o.p. jest nadal częścią obowiązującego porządku prawnego.

Korzystne orzecznictwo

Po wydaniu wyroku TK z 8 października 2013 r. w praktyce orzeczniczej utorował sobie drogę korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych w zakresie, w jakim powtarza normę prawną z art. 70 § 6 o.p., tj. wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową (por. m.in. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17). NSA w powołanym wyżej orzeczeniu wskazuje, że w takiej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z Konstytucją. Wykładnia art. 70 § 8 o.p., dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych, powinna prowadzić do wniosku, że art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Należy zatem przyjąć, że zobowiązania podatkowe, nawet te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach z uwagi na „wtórną” niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. To sprawia, że po upływie terminów przedawnienia liczonych według ogólnych zasad, zgodnie z art. 59 o.p., zobowiązanie podatkowe – nawet jeśli jest zabezpieczone hipoteką – wygasa.

Księgi wieczyste

Pozostaje tylko pytanie – jak przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa na byt hipoteki, która to zobowiązanie zabezpiecza? W związku z tym, że hipoteka ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zabezpieczającej je hipoteki. Pomimo iż hipoteka wygasa z mocy prawa, to jednak do wykreślenia jej wpisu z księgi wieczystej konieczne jest złożenie odpowiedniego wniosku do sądu, do wydziału ksiąg wieczystych. Aby wniosek taki był skuteczny, podatnik powinien w pierwszej kolejności uzyskać od organu podatkowego potwierdzenie, że zabezpieczone hipoteką zobowiązanie podatkowe wygasło (np. stosowne zaświadczenie). Generalnie sprawa wydaje się zatem prosta. Przyjmując powszechny już pogląd o wtórnej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., fiskus powinien na żądanie podatnika wydać odpowiednie zaświadczenie o przedawnieniu zaległości podatkowej, a zakładając optymistyczny scenariusz – wystąpić ze stosownym wnioskiem o wykreślenie hipoteki.
W praktyce pojawia się jednak niemały problem, ponieważ organy podatkowe, nie chcąc rezygnować z ustanowionego na nieruchomości zabezpieczenia, odmawiają potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu. Uchylając się od wydania zaświadczenia, organy argumentują, że art. 70 § 8 o.p. wyłączający przedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką pozostaje nadal w porządku prawnym, a organy podatkowe nie są kompetentne do oceny zgodności ustawy z Konstytucją. W takich przypadkach wyłączną drogą do wykreślenia hipoteki pozostaje niestety skierowanie sporu pod rozstrzygnięcie sądu, w drodze powództwa o ustalenie treści księgi wieczystej nieruchomości z rzeczywistym stanem prawnym.

Interwencja rzecznika

Na marginesie należy wskazać, że rzecznik praw obywatelskich, nie akceptując sytuacji, w której podatnicy dla ochrony swoich praw zmuszeni są do kierowania sprawy na drogę odrębnego postępowania sądowego, a jednocześnie od przeszło czterech lat od wydania wyroku przez TK nie podjęto skutecznej interwencji ustawodawczej, wystąpił 22 lutego 2016 r. z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 oraz 2 w zw. z art. 84 Konstytucji (K 10/16). Równolegle przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się też postępowanie wywołane pytaniem prawnym o zgodność art. 70 § 8 o.p. z Konstytucją (P 6/16). Pomimo iż obydwa postępowania zostały wszczęte ponad dwa lata temu, opisane w artykule kwestie nie doczekały się do tej pory rozstrzygnięcia.
podstawa prawna: art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 800 ze zm.)

Na ostateczne wyeliminowanie wątpliwości ciągle trzeba czekać

Nie do zaakceptowania dla krajowego porządku prawnego jest sytuacja, w której „nowy” przepis art. 70 § 8 o.p., dosłownie powtarzający normę art. 70 § 6 o.p., uznaną za niekonstytucyjną przez TK, nadal znajduje się w ustawie, tyle że pod zmienionym numerem i obowiązuje tak, jakby wyrok o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w ogóle go nie dotyczył. Pozostaje mieć nadzieję, że w niedługim czasie TK, rozpoznając sprawy P 6/16 i K 10/16, przesądzi o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. Pozwoli to ostatecznie wyeliminować wątpliwości w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” w dniu 03-09-2018r.