• PORADNIK: PRAWO I PODATKI W FIRMIE

Można domagać się zwrotu nadpłaty VAT

2024-01-31

Polscy przedsiębiorcy mogą domagać się od fiskusa zwrotu nadpłaty VAT także na podstawie paragonów. Prawo unijne sprzeciwia się praktyce polskich organów podatkowych, które odmawiają przedsiębiorcom możliwości skorygowania zapłaconej zawyżonej stawki VAT z tego powodu, że świadczyli usługi konsumentom i wystawili jedynie paragony – taką opinię 16 listopada wydała Juliane Kokott, rzecznik Trybunału Sprawiedliwości UE.

Fiskus twierdzi, że wzbogacałby przedsiębiorców

Opinia rzecznik TSUE powinna przypieczętować ostatecznie rozstrzygnięcie sporu toczonego od lat między polskimi przedsiębiorcami a organami podatkowymi. Chodzi o sprzedaż towarów lub usług z – jak się później okazywało – zawyżonymi stawkami VAT. Przedsiębiorcy, dowiadując się, że należna była niższa stawka, występowali do fiskusa o zwrot nadpłaconego nienależnie podatku. Fiskus odmawiał, powołując się na dwa koronne argumenty. Po pierwsze, to nie przedsiębiorcy mogą wystąpić o zwrot, a osoby, które zapłaciły zawyżony podatek, a więc konsumenci. Tyle że przedsiębiorcy nie mają możliwości ustalić, kto płacił, bo nie wystawiali imiennych faktur, a jedynie paragony fiskalne. Poza tym korekty można dokonać jedynie na podstawie faktury. Skarbówka odmawiała więc przedsiębiorcom prawa do korekt deklaracji i zwrotów nadpłaconego VAT, bo stanowiłoby to dla nich, jej zdaniem, bezpodstawne wzbogacenie.

Organy odmawiają zwrotu

Tak było na przykład w sprawie z 2019 r. przedsiębiorcy prowadzącego działalność handlowo-usługową, który w wyniku pomyłki pracownika serwisującego kasy fiskalne naliczał na paragonach wyższe stawki VAT od należnych. Gdy odkrył błąd, chciał odzyskać od skarbówki nadpłaconą kwotę. Na poparcie swojego żądania powołał m.in. rozporządzenie ministra finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, które nakazuje w przypadku stwierdzenia oczywistej omyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży niezwłoczną korektę. Organ podatkowy stwierdził, że jeśli już komuś miałby zwracać nadpłacony podatek, to temu, kto poniósł jego ciężar – a więc konsumentowi. A że na podstawie paragonów niemożliwa jest identyfikacja takich osób, to Skarb Państwa nie może dokonywać nienależnego przysporzenia na rzecz sprzedawcy.

Już w tej sprawie, wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił niekorzystną dla przedsiębiorcy interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. WSA uznał wówczas, że w przepisach nie ma nigdzie mowy o tym, że możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaconego VAT uzależniona jest od zubożenia podmiotu, który o zwrot występuje. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość, nawet gdyby mogło dojść do bezpodstawnego wzbogacenia (sygn. akt I SA/Rz 263/20).

Organy mówiły jedno, a potem drugie

Teraz przed unijny Trybunał Sprawiedliwości trafiła sprawa polskiej spółki jawnej, która na początku 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT za rozliczenia z lat 2012–2014. Trudniła się ona świadczeniem usług związanych z rekreacją, które miały podlegać 8-proc. stawce VAT. Natomiast spółka pobierała 23 proc. VAT. Przedsiębiorca wskazał, że pobierał taką stawkę, bo taka wynikała z interpretacji podatkowych wydawanych przez organy. Dopiero gdy te same organy zmieniły swoje stanowisko, uznając, że właściwą jest jednak stawka 8 proc., wówczas spółka zdecydowała dokonać korekty rozliczeń podatkowych, która wykazała nadpłatę w należnym VAT.

Obawa o nienależne przysporzenie

Naczelnik urzędu skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, bo ustawa o VAT dopuszcza taką korektę jedynie w przypadku potwierdzenia korygowanej transakcji fakturą VAT. Również wspomniane już rozporządzenie ws. kas rejestrujących nie zawiera przepisów, które regulowałyby postępowanie korygujące w sytuacji, gdy sprzedaż została dokonana na rzecz nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych i zaewidencjonowana jedynie na takiej kasie. Naczelnik US, podobnie jak dyrektor KIS w przywołanej wyżej sprawie, stał na stanowisku, że zwrot w takich okolicznościach sprzedającemu pobranego przez niego od konsumentów w wyższej wysokości i odprowadzonego do urzędu VAT stanowiłby dla tego przedsiębiorcy nienależne przysporzenie.

Brak w przepisach nakazu dowodzenia

W 2018 r. spółka wygrała przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który uznał, że obowiązek dokonania korekty VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniach wynika wprost z ustawy. Brak przy tym w przepisach regulacji, która zakazywałaby dowodzenia istnienia błędu na podstawie dokumentów innych niż faktura. Organ wniósł skargę do NSA, który o rozstrzygnięcie tej kwestii zwrócił się do TSUE.

To strony godzą się na ostateczną cenę

Rzecznik TSUE zwróciła uwagę, że art. 73 unijnej dyrektywy VAT wyraźnie stwierdza, iż podstawa opodatkowania tym podatkiem obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za usługę, a którą otrzymał lub ma otrzymać sprzedający. To strony transakcji uzgadniają ostateczną jej cenę, kupujący zgadza się na nią lub nie.

Jeśli sprzedający zastosuje za niską stawkę VAT, to będzie zobowiązany do uregulowania podatku w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowy w tym zakresie pobór VAT stanowi więc ryzyko sprzedającego i jest kwestią prawa cywilnego. Jeśli się okaże, że zastosował zbyt wysoką stawkę VAT, to ponownie jest to kwestia prawa cywilnego i ryzyka po stronie usługobiorcy, czy w związku z tym sprzedający obniży swoje świadczenie.

Tak czy inaczej państwo swój podatek dostaje

Ewentualne błędy obliczeniowe stron transakcji przy ustalaniu ostatecznej ceny sprzedaży nie mają wpływu na obowiązek podatkowy wobec państwa. Należny temu państwu VAT jest zawarty w uzgodnionej cenie, nawet jeśli strony zatają przed organami podatkowymi transakcję, by uniknąć opodatkowania VAT. W sytuacji wykrycia nieprawidłowości przepisy i tak zobowiązują do zapłaty VAT.

Rzecznik TSUE wskazała więc, że organy podatkowe nie mają racji, iż w przypadku pobrania zbyt wysokiej stawki VAT konieczna jest zmiana podstawy opodatkowania. Kwota wydana przez kupującego i otrzymana przez sprzedającego jest nadal taka sama. Jedynie VAT w niej zawarty został błędnie ustalony. Do zmiany podstawy opodatkowania dojdzie jedynie w sytuacji, gdyby doszło do zmniejszenia ceny sprzedaży na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując, rzecznik stwierdziła, że w ramach systemu VAT sprzedający, który wpłacił VAT organom podatkowym w zbyt wysokiej wartości, może domagać się zwrotu nadwyżki. Jednak kupującemu przysługuje uprawnienie wniesienia przeciw takiemu sprzedającemu powództwa cywilnego o zwrot nienależnie pobranego od niego świadczenia. Takie prawo przysługuje w przedmiotowej sprawie klientom spółki. Organy nie mogą więc odmawiać należnego tej spółce prawa. Tylko gdy wyegzekwowanie roszczenia od sprzedającego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, np. z powodu jego niewypłacalności, wówczas klienci mogliby skierować je bezpośrednio do organów podatkowych.

Korekta deklaracji a brak faktury VAT

Co do możliwości korygowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT w przypadku braku faktury VAT rzecznik TSUE wskazała, że unijna dyrektywa VAT nie zawiera żadnych regulacji w tym przedmiocie, podobnie zresztą jak w kwestii korygowania deklaracji na podstawie faktury. Brak tych uregulowań sprawia, że zasady tych korekt leżą w kompetencji państw członkowskich UE. Jednak wbrew temu, co twierdzi polski rząd, zasada skuteczności wymaga, aby była możliwość skorygowania błędnie zadeklarowanego zobowiązania VAT do wartości rzeczywiście należnej. Juliane Kokott jeszcze raz podkreśliła, że wbrew stanowisku polskiego rządu zwrot nadpłaty nie prowadzi w tych okolicznościach do bezpodstawnego uprzywilejowania podatnika ze szkodą dla Skarbu Państwa. Rzecznik wskazała na przepisy polskiej ordynacji podatkowej – art. 81 § 1, zgodnie z którym podatnikom przysługuje prawo do skorygowania złożonej deklaracji, oraz art. 72, który m.in. w § 1 stanowi, że za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak i pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdziła więc, że jeśli polskie prawo w praktyce nie przewiduje możliwości skorygowania deklaracji podatkowej i ubiegania się o  zwrot nadpłaty, to takie roszczenie wynika z prawa Unii Europejskiej.

Bezpodstawne wzbogacenie

Firma, która konkurując na rynku ze spółką, stosowałaby w odróżnieniu od niej prawidłową, niższą stawkę VAT, znajdowałaby się w znaczenie lepszej pozycji, mogąc zaoferować niższą cenę. A nawet gdyby oferowała cenę tę samą, wówczas osiągałaby większy zysk niż spółka. Nie broni się więc argument, jakoby spółka była w tych okolicznościach beneficjentem bezpodstawnego wzbogacenia. W takich sytuacjach, jak omawiana, gdy końcowi konsumenci nie są traktowani jako właściwi podatnicy, bowiem są nimi przedsiębiorcy sprzedający towar lub usługę, podatek pobrany w zawyżonej wysokości pozostaje w rękach państwa. A polska ustawa o VAT przyznaje temu państwu prawo do podatku w niższej wysokości. Zatem w rzeczywistości to państwo, które zatrzymuje podatek wyższy, niż mu się należał, samo staje się beneficjentem bezpodstawnego wzbogacenia. Przeciwieństwem tego jest sytuacja, gdy przedsiębiorca na gruncie prawa cywilnego negocjował z konsumentem cenę końcową transakcji (np. przepisy o ofercie). W tym przypadku bowiem klient końcowy zgodził się na cenę, jaką pobrał od niego sprzedający. Inaczej mogłoby być, np. gdyby w umowie strony wyraźnie postanowiły, że zapłata składa się z ceny podstawowej powiększonej o ustawowo należny VAT.

Państwo samo chce się wzbogacać

Podsumowując, nawet jeśli przyjąć, że przedsiębiorca miałby się bezpodstawnie wzbogacić odzyskaniem nadpłaconego podatku, to powstaje pytanie, czy państwo polskie może zatrzymać podatek, który jest mu nienależny. Rzecznik TSUE przywołała zasadę użytą niedawno przez Trybunał, która stanowi, że nikt nie może powoływać się na własne bezprawne zachowanie. Nie można dopuścić do tego, by ktoś czerpał korzyści ekonomiczne ze swojego sprzecznego z prawem działania. A to polskie organy podatkowe najpierw wskazywały spółce, że ma stosować wyższe, 23-proc. stawki VAT. Państwo polskie nie może więc powoływać się na bezpodstawne wzbogacenie przedsiębiorcy, który działał w dobrej wierze, stosując stawki opodatkowania wskazane przez organy, podczas gdy samo chce zatrzymać nienależny mu podatek, jednocześnie będąc jedynym winnym nieprawidłowości.

Rzecznik TSUE zaleciła więc Trybunałowi, by ten odpowiedział Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że unijna dyrektywa VAT sprzeciwia się praktyce polskich organów podatkowych, które uniemożliwiają przedsiębiorcom skorygowanie deklaracji VAT tylko dlatego, że świadczyli sprzedaż na rzecz konsumentów, i którą dokumentowali jedynie paragonem fiskalnym (sprawa C‑606/22, dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przeciwko B. sp. z o.o., dawniej B. sp. j., przy udziale rzecznika małych i średnich przedsiębiorców).

Jeśli Trybunał Sprawiedliwości UE przychyli się do opinii rzecznik TSUE, jego wyrok będzie dla polskich przedsiębiorców stanowić silną podstawę domagania się zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług odprowadzonego do skarbówki wskutek stosowania zawyżonej stawki VAT, nawet w przypadku nieposiadania faktury. Przedsiębiorcy będą mogli zrewidować swoje rozliczenia nawet ponad pięć lat wstecz, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.