Odwrotne obciążenie VAT w branży budowlanej – Objaśnienia Ministra Finansów

2017-04-10

Zgodnie z nowymi przepisami, jeśli

• usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT i  świadczy usługi jako podwykonawca,
• świadczone usługi mieszczą się w katalogu usług zawartym w załączniku nr 14 (poz. 2-48),
• usługobiorca jest podatnikiem podatku VAT,

to świadczona usługa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Usługodawca zobowiązany jest zatem wystawić fakturę bez kwoty podatku i z dopiskiem „odwrotne obciążenie”, natomiast nabywca usługi staje się odpowiedzialny za rozliczenie kwoty podatku.

W konkretnych okolicznościach podatnicy mogą mieć jednak wątpliwości, czy świadczona usługa stanowi jedną z wymienionych w załączniku nr 14. Problemy mogą pojawić się zwłaszcza przy świadczeniu usług kompleksowych (np. dostawy z montażem). W Objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że w takiej sytuacji podatnicy mogą wystąpić do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Niemniej jednak praktyka wskazuje, iż w przypadku usług kompleksowych GUS nakazuje ich rozdzielenie na poszczególne świadczenia.  To z kolei powoduje, że ta sama transakcja może w części podlegać odwrotnemu obciążeniu (w zakresie świadczenia usługi), a w części być rozliczana jest na zasadach ogólnych (w odniesieniu do dostawy). Tym samym możliwym jest, że obie strony umowy będą zobowiązane do zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że jeśli podatnik ma wątpliwości co do statusu VAT kontrahenta, może potwierdzić go w dwojaki sposób – zaświadczeniem wydawanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lub za pomocą wyszukiwarki znajdującej się na stronie Ministerstwa Finansów. W ten sposób Minister Finansów de facto usankcjonował te dwa sposoby weryfikacji kontrahentów dla celów podatkowych. Warto zauważyć, że może mieć to w przyszłości kolosalne znaczenie dla oceny zachowania „dobrej wiary” na gruncie VAT.

Dużo ważniejszym problemem jest jednak ustalenie, czy podatnik w ramach danej transakcji występuje w charakterze podwykonawcy. Minister Finansów uznał, że w tym zakresie decydujące znaczenie ma definicja słownikowa. Podwykonawcą jest zatem firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy. Warto zarazem zauważyć, że podwykonawca może dokonać dalszego podzlecenia usług innymi podmiotom – wtedy staje się on względem nich głównym wykonawcą.

W Objaśnieniach przedstawiono zasady rozliczania podatku na przykładach. Niestety zamieszczone przykłady są dość prozaiczne i nie rozwiązują większości problemów. Co więcej, niektóre rozwiązania przedstawione przez Ministra Finansów budzą wątpliwości. Wskazał on bowiem sytuację, w której właściciel budynku zobowiązany jest do przeprowadzenia remontu na rzecz najemców, korzystając przy tym z usług firm budowlanych. Z kolei najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów tego remontu. Zgodnie z Objaśnieniami, w takiej sytuacji właściciel budynku rozlicza usługę względem najemców na zasadach ogólnych (gdyż działa on w charakterze wykonawcy usług), natomiast  względem zleceniobiorców powinien stosować mechanizm odwrotnego obciązenia. Pojawia się jednak problem, co w sytuacji gdy najemcy zostali obciążeni jedynie częścią kosztów remontu. Należy się zastanowić, czy właściciel budynku powinien rozliczyć VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia w całości, czy tylko w części pokrytej przez najemców. Pojawia się także pytanie, co w sytuacji gdy udział najemców w kosztach prac remontowych jest niewielki (i wynosi np. 1%). Czy również wtedy usługi powinny być w całości rozliczane na zasadach odwrotnego obciążenia?

Wątpliwości budzi także rozliczanie usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjów. Minister Finansów wskazał, że sposób rozliczenia takich usług zależy od konstrukcji umowy ustanawiającej konsorcjum. Jeśli w ramach umowy każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem odrębnie, to każdy z nich jest bezpośrednim wykonawcą, a transakcja rozliczana jest na zasadach ogólnych. Jeśli natomiast z umowy wynika, że jeden z nich (lider) reprezentuje całe konsorcjum wobec inwestora, to rozliczenia pomiędzy pozostałymi konsorcjantami a liderem podlegają odwrotnemu obciążeniu, a rozliczenia między liderem a inwestorem dokonywane są na zasadach ogólnych. Trudno jednak twierdzić, że lider rzeczywiście zleca wykonanie prac konsorcjantom. Jego funkcja w konsorcjum jest czysto techniczna i ogranicza się do reprezentacji członków konsorcjum przed inwestorem. To inwestor zleca prace, a rola lidera ogranicza się jedynie do technicznego przekazania zakresu obowiązków i rozdzielenia ich między członków. To z kolei oznacza, że konsorcjanci nie pełnią względem lidera roli podwykonawców, a w rozliczeniach pomiędzy tymi podmiotami nie powinno stosować się odwrotnego obciążenia.

Spory problem – którego nie wyjaśniono w Objaśnieniach – budzi także refakturowanie usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku refakturowania usług przyjmuje się, że to podatnik dokonujący refakturowania sam wyświadczył taką usługę. To z kolei rodzi pytanie, czy refakturowanie usługi można uznać za jej wykonawstwo w rozumieniu nowych przepisów, co oznaczałoby, że wynagrodzenie podmiotu, faktycznie wykonującego prace powinno zostać rozliczone przy zastosowaniu odwrotnego obciążenia.

Minister Finansów nie wypowiedział się także w kwestii skutków błędnego przeświadczenia zamawiającego o jego statusie jako podwykonawcy. Pojawia się problem, co w sytuacji, gdy usługodawca zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, a następnie okaże się, że nie posiadał on statusu podwykonawcy. Podatnik nie ma bowiem żadnej ochrony w sytuacji, gdy pozostawał w błędzie co do statusu zamawiającego jako inwestora lub generalnego wykonawcy. Biorąc pod uwagę dotychczasowe surowe orzecznictwo dotyczące należytej staranności podatnika, może się okazać że powołanie się jedynie na oświadczenie kontrahenta to za mało, by uchronić się przed zapłatą podatku z odsetkami.

Podsumowując, Minister Finansów nie uwzględnił w Objaśnieniach wielu wątpliwych kwestii. Wydaje się, że najważniejszą z nich jest ochrona podatnika, który ma uzasadnione przekonanie, co do tego, że działa w charakterze podwykonawcy. Na chwilę obecną podatnik taki nie podlega ochronie, co oznacza, że jeśli podatnik błędnie uznał, że występuje jako podwykonawca, a zatem błędnie zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, będzie obowiązany zapłacić kwotę podatku, odsetki a także 20% lub 30% stawkę sankcyjną podatku na podstawie art. 112b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym strony powinny dbać o to, by już w umowie zdefiniować swoje role (jako podwykonawcy, generalnego wykonawcy lub inwestora). Dzięki temu podatnicy będą dysponować argumentem, który powinien zostać następnie uznany przez organy podatkowe. Działanie takie dowodzi bowiem należytej staranności w zawieraniu transakcji.