Pierwsze zasiedlenie to interpretacyjny problem

2017-09-01

Sprawa VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT do sprzedaż budynku, budowli lub ich części może podlegać opodatkowaniu VAT (co do zasady według stawki 23 proc.) lub korzystać ze zwolnienia z VAT. Ustalenie właściwego sposobu opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej w dużej mierze zależy od rozstrzygnięcia, czy – a nieraz również, kiedy – w danym przypadku doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli. Niestety, definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT budzi liczne wątpliwości interpretacyjne.

Polski ustawodawca zdefiniował pierwsze zasiedlenie jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

– wybudowaniu lub,

– ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ten cel, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Przykładowo, jeżeli przedsiębiorca wybudował sklep, a następnie prowadził w nim działalność, to – kierując się językowym rozumieniem przepisów ustawy o VAT – w powyższym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, co w konsekwencji może oznaczać brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT. Fakt, że w budynku od wielu lat jest prowadzona działalność, nie wpływa na tę ocenę – istotne jest, że nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, taka jak np. sprzedaż, najem czy dzierżawa.

Sądy i skarbówka

Fiskus przez długi czas interpretując pojęcie pierwszego zasiedlenia, kierował się wskazaną wyżej wykładnią językową, tj. stał na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie następuje dopiero wówczas, gdy budynek lub budowla zostanie przekazany do używania w związku z czynnością opodatkowaną VAT, tj. np. w wykonaniu umowy sprzedaży, najmu lub dzierżawy. Zmieniło się to dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), w którym sąd stwierdził, że w polskich przepisach zawężono
definicję pierwszego zasiedlenia w stosunku do definicji zawartej w Dyrektywie VAT. Zdaniem składu orzekającego przepisy unijne wskazują bowiem, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie zgodnie ze stanowiskiem NSA:

– po wybudowaniu budynku, pierwsze zasiedlenie – oprócz oddania obiektu w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT – następuje również w wyniku zajęcia budynku, jego używania, na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

– po ulepszeniu budynku o wartość nie mniejszą niż 30 proc. jego wartości początkowej

– do pierwszego zasiedlenia obiektu konieczne jest jego przekazanie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży, najmu lub dzierżawy). Fiskus w wydawanych interpretacjach podatkowych w większości zaczął stosować rozumienie pierwszego zasiedlenia wynikające z powyższego wyroku. Jednak część organów podatkowych uznaje z kolei, że zajęcie budynku do używania na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika powoduje pierwsze zasiedlenie tego budynku również wówczas, gdy następuje po jego ulepszeniu. W efekcie wciąż nie została wypracowana jednolita wykładnia powyższego pojęcia.

Opinia rzecznika generalnego

W związku ze wskazywanymi wyżej wątpliwościami dotyczącymi rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia, NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r., (sygn. I FSK 1573/14) wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE co do rozumienia terminu „pierwsze zasiedlenie”. 4 lipca 2017 r. rzecznik generalny TSUE Campos Sánchez–Bordona wydał opinię w powyższej sprawie, z której wynika, że jego zdaniem przepisy Dyrektywy VAT nie pozwalają na to, aby pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części musiało być związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem rzecznika generalnego nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku samego faktu fizycznego zasiedlenia budynku bez umocowania prawnego (tzn. gdy do zasiedlenia doszło w sposób bezprawny). Nie powinno ono następować również, jeżeli miało charakter czysto fikcyjny lub zostało dokonane w sposób stanowiący oszustwo jedynie w celu czerpania korzyści ze zwolnienia z opodatkowania, jednak bez oparcia w prawdziwej transakcji. Jednakże – pomijając powyższe dwie skrajne sytuacje – związanie pierwszego zasiedlenia z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT, spowodowałoby nadmierne ograniczenie zakresu zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT.

W opinii rzecznika generalnego „(…) jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych”.

W przełożeniu na grunt sprawy, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, rzecznik generalny uznał, że pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata. Konsekwentnie, gdy przedmiotowy budynek zostanie później sprzedany, jego zbycie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pytaniem pozostaje, czy TSUE potwierdzi powyższą interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia. Wyrok w tej sprawie zapadnie prawdopodobnie jeszcze przed końcem roku.

Zdaniem autora

Polscy podatnicy mają prawo oczekiwać wprowadzenia w ustawie o VAT jasnych regulacji w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych. Definicja pierwszego zasiedlenia od dawna powodowała trudności interpretacyjne, co skutkowało problemami z prawidłowym opodatkowaniem powyższych transakcji. Wyrok TSUE w tej sprawie na pewno będzie miał duży wpływ na dalszą praktykę fiskusa oraz – miejmy nadzieję – rozwieje wszelkie wątpliwości w kwestii pierwszego zasiedlenia.

Artykuł został opublikowany w dodatku do dziennika Rzeczpospolita 'Dobra Firma’ z dnia 1.09.2017 r.