„Dozwolony” a „zakazany” zakres działalności fundacji rodzinnej
2023-03-27
Celem ustawy o fundacji rodzinnej jest kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych i planowania sukcesji pokoleniowej poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji.
Zamiarem ustawodawcy było opracowanie narzędzia sukcesji majątkowej, gdzie prowadzenie biznesu będzie odseparowane od rodziny. Dzieje się tak po wniesieniu przez fundatora majątku rodzinnego, który staje się własnością fundacji rodzinnej. Majątek ten zapewnić ma rodzinie uporządkowany dostęp do środków finansowych, a przy tym realizować cele wyznaczone przez fundatora i zachowywać wartości przyjęte przez niego w biznesie. Wniesiony do fundacji rodzinnej majątek może jednak „pracować”, w tym znaczeniu, że fundacja rodzinna może podejmować działania mające na celu zabezpieczenie czy nawet zwiększenie jego wartości.
Działalność operacyjna a działalność inwestycyjna i finansowa fundacji
Fundacja rodzinna została zaprojektowana podobnie do instytucji holdingu, z koncentracją kapitału i uproszczeniem struktury korporacyjnej. Istotą działalności holdingowej jest nadzór właścicielski jednego podmiotu (w tym przypadku przez fundację) nad innymi podmiotami, koordynowanie ich działalności i planowanie strategiczne lub organizacyjne dzięki zależnościom kapitałowym lub personalnym.
Zgodnie z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na: zbywaniu mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, najmie, dzierżawie lub udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie, przystępowaniu i uczestnictwie w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze mających swoją siedzibę w kraju lub za granicą, nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, udzielaniu wybranym podmiotom pożyczek, obrocie zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej, w tym wypłatą świadczeń beneficjentowi, lub prowadzeniu przedsiębiorstwa w ramach gospodarstwa rolnego.
Czego (nie) zakazuje ustawa o fundacji rodzinnej
Ustawa o fundacji rodzinnej jeszcze nie weszła w życie, a na tle dopuszczalnej działalności fundacji zostało już wykreowanych wiele mitów, które jednak nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w przepisach tej ustawy. Wątpliwości interpretacyjne może wywoływać konstrukcja wspominanego przepisu art. 5 ustawy, w którym to w sposób enumeratywny wymienione zostały te obszary działalności gospodarczej, które mogą być wykonywane przez fundację rodzinną. Ich źródłem może być posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem, że fundacja rodzinna „może wykonywać działalność gospodarczą (…) tylko w zakresie”. Taka konstrukcja przepisu może sugerować wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia bądź nawet całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach. Nic bardziej mylnego. Wspomniany przepis ustawy o fundacji rodzinnej należy bowiem wykładać w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej ostatniej z kolei wprost wynika, że fundacja rodzinna może prowadzić co do zasady nieograniczoną przedmiotowo działalność gospodarczą, z pewnymi jednak konsekwencjami. Nie jest zatem prawdą, jak podnosi część autorów, że ustawa konstytuuje całkowity zakaz prowadzenia przez fundację rodzinną określonej działalności gospodarczej, co miałoby być uzasadniane założeniem ograniczenia ryzyk związanych z prowadzeniem takiej działalności i koniecznością zabezpieczenia przed utratą wartości wnoszonego do niej majątku. Taka wykładnia przepisu art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej prowadziłaby do nieuchronnego (i wysoce nieuzasadnionego) wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie fundacji rodzinnej stanowiłoby specyficzny rodzaj reglamentowanej działalności gospodarczej, ale nie ze względu na jej przedmiot, a ze względu na przyjętą formę organizacyjno – prawną. Taki wniosek nie znajduje jednak oparcia w spornym przepisie ustawy o fundacji rodzinnej. Wykładnia przepisu art. 5 ustawy w związku z art. 24r ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że fundacja rodzinna co do zasady będzie mogła wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców, zaś wskazany w art. 5 ustawy katalog działalności ma wyłącznie wymiar podatkowy. Ustawodawca zniechęca bowiem do prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5, stosując dotkliwe narzędzia fiskalne.
Jedyną sankcją za prowadzenie działalności gospodarczej w szerszym zakresie, aniżeli wskazany w art. 5 ustawy, jest brak możliwości skorzystania z preferencji podatkowych i jednocześnie wyższe opodatkowanie fundacji i obowiązek bieżącego rozliczania zobowiązań podatkowych z tego tytułu. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy, w szczególności działalność produkcyjną, handlową lub usługową, stawka podatku dochodowego wynosi aż 25% podstawy opodatkowania. Tym samym prowadzenie działalności wykraczającej poza katalog, o którym mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, skutkuje „automatyczną” utratą zwolnienia podmiotowego z podatku CIT i jednoczesnym zwiększeniem stawki procentowej tego podatku w odniesieniu do tego aktywa fundacji rodzinnej. Stawka ta jest istotnie wyższa od podstawowych stawek podatku dochodowego od osób prawnych, co jednoznacznie potwierdza jej sankcyjny charakter. W zakresie art. 5 ustawy fundacja rodzinna będzie płacić podatek dochodowy dopiero w momencie dokonywania świadczenia na rzecz beneficjentów lub jej rozwiązania. Poza tym zakresem – podatek CIT pojawiać się będzie na bieżąco – w toku prowadzanej działalności.
Art. 5 ustawy jako sankcja zabezpieczająca
Rozwiązanie to stanowi niejako „cenę” za wykorzystanie fundacji rodzinnej do innych celów, aniżeli wskazane w ustawie. Jednocześnie, brak sankcji nieważności danej czynności prawnej, czy wręcz przymusowego rozwiązania fundacji rodzinnej, eliminuje problem z kwalifikacją działań fundacji rodzinnej wykraczających poza ww. katalog. W przypadku podjęcia działalności poza katalogiem wskazanym w przepisach ustawy, fundacja rodzinna nadal funkcjonuje, prowadzi działalność w obrocie gospodarczym, a czynności prawne i faktyczne przez nią dokonywane są w pełni wiążące, ważne oraz skuteczne.
Oznacza to, że fundator jako wnoszący mienie do fundacji i osoby zarządzające fundacją powinny świadomie podejmować działania o charakterze gospodarczym, gdyż w odniesieniu do działalności prowadzonej w innym zakresie niż wskazany w art. 5 ustawy, stawka podatku, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniesie 25% podstawy opodatkowania.
Co ze spółkami portfelowymi fundacji rodzinnej
Oczywiste jest także, że katalog wskazany w art. 5 ustawy, odnosi się wyłącznie do działalności fundacji, nie zaś do podmiotów, których fundacja jest właścicielem. Wniesienie lub nabycie przez fundację rodzinną udziałów czy akcji spółki nie spowoduje, że wskutek wstąpienia fundacji w prawa właściciela spółka będzie musiała zaprzestać prowadzenia swojej działalności, jeżeli nie wpisuje się ona w ww. katalog.
Prowadzenie gospodarstwa rolnego
Zachętą dla rolników do skorzystania z fundacji rodzinnych jest możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego przez fundacje rodzinne, w tym posiadania gruntów leśnych jako składnika gospodarstwa rolnego. Jest to w zasadzie jedyna działalność produkcyjna fundacji rodzinnej, która jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.
W ocenie autorów
Bez wątpienia przy tworzeniu instytucji fundacji rodzinnej intencją ustawodawcy było pozycjonowanie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną jako działalności mającej charakter pasywny, z ograniczeniem czerpania przez nią korzyści w szczególności ze zbycia posiadanego mienia czy wypłaty na jej rzecz dywidendy ze spółek, w których jest zaangażowana kapitałowo. Fundacja rodzinna, z racji jej istoty, celu powstania oraz przypisanych specyficznych cech, w ocenie ustawodawcy, powinna co do zasady występować w obrocie gospodarczym w roli inwestora finansowego, a nie w roli podmiotu prowadzącego zasadniczo niczym nieskrępowaną (z zastrzeżeniem przepisów o reglamentowanej działalności gospodarczej) działalność handlową, usługową, produkcyjną, czy jakąkolwiek inną działalność operacyjną. Ta ostatnia, nie jest jednak zakazana, a wiąże się z koniecznością uiszczenia wyższej stawki podatku CIT.
Niewątpliwie zatem restrykcje podatkowe w prowadzeniu działalności gospodarczej fundacji rodzinnej uzasadniają prowadzenie działalności tylko w zakresie i do celów ustawowych fundacji – wskazanych w katalogu z art. 5 ustawy.
Krzysztof Rożko, Radca Prawny, Wspólnik Zarządzający w Krzysztof Rożko i Wspólnicy Kancelaria Prawna
Krzysztof Rożko w Rankingu Kancelarii Prawniczych „Rzeczpospolita 2022” jest indywidualnie rekomendowany w kategoriach Doradzanie prywatnym klientom (Private Clients) oraz Doradztwo regulacyjne dla sektora finansowego.
